INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 roku zakupiła Pani trzy działki graniczące ze sobą o łącznej powierzchni 6.500 m², z pozwoleniem na budowę dwóch budynków: gospodarczego i mieszkalnego na terenie wiejskim. W tym też roku rozpoczęta została budowa budynku gospodarczego, przy czym zmieniono jego funkcję na mieszkalno-gospodarczy.

W 2003 roku odsprzedano 50% gruntów wraz z wyżej wymienionym budynkiem w stanie surowym. Budynek ten wykończono pod koniec 2004 roku. Pozwoliło to na zamieszkanie w tym budynku dwu jego współwłaścicielek. Jednocześnie rozpoczęto budowę drugiego budynku mieszkalnego, który wykończono w 2007 roku. Budynki te stykają się jednym bokiem ze sobą, tworząc kształt litery L. Budowa prowadzona była systemem gospodarczym, gdyż budynki przeznaczone były na cele prywatne. Nie posiada więc Pani rachunków dokumentujących poniesione wydatki, a co za tym idzie nie dysponuje dokumentami pozwalającymi ustalić wartość początkową tych środków trwałych. Zamierza Pani ustalić tę wartość na podstawie szacunku rzeczoznawcy.

W 2007 obie współwłaścicielki budynków, jako rolniczki, rozpoczęły wynajem pokoi gościnnych, opodatkowany kartą podatkową. Obecnie planują rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wprowadzenie części budynku przeznaczonej na pensjonat do ewidencji środków trwałych, następnie zmianę sposobu użytkowania budynków na mieszkalno-pensjonatowy. Działalność gospodarcza ma być prowadzona w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką budynków i ma polegać na prowadzeniu pensjonatu, z jednoczesnym zamieszkiwaniem w tych budynkach. Amortyzacja liczona byłaby od części używanej w działalności wg stawki 1,5% do momentu zmiany sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy, a od tego momentu amortyzacja naliczana byłaby wg stawki 2,5% rocznie.

W przyszłości zamierza Pani sprzedać cały pensjonat. Może nastąpić to podczas prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu.

Budynki, o których mowa to:

1. budynek mieszkalny składający się z trzech kondygnacji, o następujących powierzchniach:
   1. piwnica - 288,1 m² (pomieszczenia gospodarcze),
   2. parter - 305,5 m² (część mieszkalna),
   3. poddasze - 261,2 m² (część mieszkalna),
2. budynek mieszkalno-gospodarczy składający się z trzech kondygnacji, o następujących powierzchniach:
   1. parter - 105 m² (pomieszczenia gospodarcze, garaże, kotłownia),
   2. poddasze nr 1 -123,4 m² (część mieszkalna),
   3. poddasze nr 2 - 65 m² (część mieszkalna).

Obydwa budynki są wykorzystywane na cele mieszkalne i do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Część pokoi mieszkalnych jest wynajmowana gościom. Pomieszczenia mieszkalne znajdujące się na parterze budynku mieszkalnego o powierzchni 305,5 m² oraz 116,50 m² pomieszczeń mieszkalnych budynku mieszkalno-gospodarczego wykorzystywane są na cele mieszkalne, co stanowi 36,71% całkowitej powierzchni budynków.

Pomieszczenia mieszkalne o powierzchni 261,2 m², znajdujące się na poddaszu budynku mieszkalnego oraz 71,9 m² powierzchni mieszkalnej budynku mieszkalno-gospodarczego wynajmowane są turystom, co stanowi 29,01% całkowitej powierzchni budynków.

Pozostałe pomieszczenia to pomieszczenia gospodarcze.

Inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalno-gospodarczego była przeprowadzana w celu zamieszkiwania oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Zmiana sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy będzie polegała na zmniejszeniu powierzchni używanej na cele mieszkalne do ok. 115 m², w ramach której wydzielone będą dwa mieszkania, oraz

• dostosowaniu do potrzeb pensjonatu,
• dostosowaniu do przepisów dotyczących lokali użytkowych (bhp, ppoż, sanepid).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wprowadzając prywatny budynek, wybudowany sposobem gospodarczym z przeznaczeniem na cele prywatne, jako środek trwały do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką nieruchomości, można ustalić wartość początkową na podstawie wyceny rzeczoznawcy...
2. Czy sprzedając ww. budynek w trakcie prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu czy wyprowadzeniu z działalności, w terminie do 6 lat od tego momentu, dochód ze sprzedaży tego budynku, będzie wyliczany jako różnica między uzyskanym przychodem, a kosztami uzyskania przychodu, uwzględniając w kosztach niezamortyzowaną część wartości początkowej (przyjętej zgodnie z pkt 1 wniosku) i będzie przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym na zasadach ogólnych wg stawki zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności (w przypadku opodatkowania zgodnie z art. 30c – wg stawki 19%, a w przypadku opodatkowania wg skali zgodnie z art. 27 – wg skali podatkowej), czy też jest to prywatny przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) opodatkowany wg zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 roku, czyli ze względu na upływ 5 lat od momentu zakupu działki będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych...
3. Czy zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno – pensjonatowy podczas prowadzenia działalności będzie miała wpływ na wartość początkową ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy, w sposób opisany w punkcie 1 oraz zmianę stawki amortyzacji z 1,5% na 2,5% rocznie...
4. Czy zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno – pensjonatowy podczas prowadzenia działalności będzie miała wpływ na sposób opodatkowania sprzedaży, opisany w punkcie 2...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Pani w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, wprowadzając prywatny budynek, wybudowany sposobem gospodarczym z przeznaczeniem na cele prywatne, jako środek trwały do działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką nieruchomości, można ustalić wartość początkową na podstawie wyceny rzeczoznawcy zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia. Z kolei, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez biegłego. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. W myśl natomiast przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków- faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie.

Z powyższego należy zatem wywieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Odnieść to należy między innymi do przypadku, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków. Wobec tego wskazany sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w treści art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi więc być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami.

Dlatego też uznać należy, iż w sytuacji wybudowania budynku przeznaczonego do działalności gospodarczej, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą obowiązany jest do gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Natomiast budując budynki mieszkalne (poza działalnością gospodarczą), podatnik nie jest - co do zasady - obowiązany do posiadania i gromadzenia ww. dokumentów.

Zauważyć należy, iż w przedstawionym przez Panią zdarzeniu przyszłym, istotnym jest, iż nieruchomość została wybudowana do celów prywatnych - mieszkaniowych.

Jak wskazano we wniosku, wytworzenie we własnym zakresie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Dopiero w późniejszym okresie podjęła Pani decyzję, że powyższy budynek przeznaczy do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli budynek wybudowany został z przeznaczeniem dla celów prywatnych, i w istocie nie posiada Pani dokumentów wskazujących wysokość poniesionych na jego budowę wydatków, a następnie przeznaczony został do działalności gospodarczej, to wartość początkową tego budynku można ustalić na podstawie przeprowadzonej wyceny biegłego rzeczoznawcy, zgodnie z zasadami określonymi w ww. art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.