INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaconego przez byłego pracodawcę odszkodowania z tytułu błędnie wystawionego zaświadczenia ZUS Rp-7 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaconego przez byłego pracodawcę odszkodowania z tytułu błędnie wystawionego zaświadczenia ZUS Rp-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 listopada 1992 r. przeszedł Pan na rentę. Dotychczasowy pracodawca wystawił w dniu 21 października 1992 r. Zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu (druk ZUS Rp-7), w którym zostało zaniżone otrzymywane przez Pana wynagrodzenie. Wówczas nie zorientował się Pan, że było ono błędne.

Po szesnastu latach, kiedy przechodził Pan na emeryturę, ZUS ponownie zażądał tego samego zaświadczenia. Pracodawca wystawił to zaświadczenie, lecz z inną o wiele wyższą wysokością otrzymywanego w tym samym okresie czasu wynagrodzenia. Po przedłożeniu przez Pana powyższego zaświadczenia, organ rentowy zwrócił się do pracodawcy z prośbą o wyjaśnienie rozbieżności. Pracodawca pismem z dnia 19 maja 2008 r. tłumaczył ten fakt błędami powstałymi z jego winy, natomiast pismem z dnia 8 grudnia 2008 r. poinformował Pana o uznaniu jego roszczeń i wypłacie, jak to określił: "odszkodowania z tyt. błędnie wystawionego druku Rp-7". Pracodawca wystąpił również do ZUS z pismem z dnia 15 grudnia 2008 r., prosząc o wyliczenie różnicy z tytułu wypłacanego – zaniżonego z jego winy – świadczenia rentowego. ZUS sporządził powyższe wyliczenie w piśmie z 13 stycznia 2009 r.

Ponownie, pismem z dnia 16 stycznia 2009 r., zwrócił się Pan do pracodawcy o wypłatę kwoty głównej oraz należnych odsetek ustawowych. Pracodawca pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. zawiadomił Pana o naliczeniu i przelaniu na konto kwoty stanowiącej różnicę w wysokości renty oraz odsetek ustawowych. Jednocześnie powiadomił Pana, że naliczył i potrącił podatek dochodowy od tej różnicy wyliczonej przez ZUS i odsetek ustawowych naliczonych przez niego. Pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. wystąpił Pan do pracodawcy, informując, że nie potrąca się podatku od odsetek ustawowych, jak również zarzucił błędne wyliczenie powyższego podatku, gdyż został on naliczony jako podatek od wynagrodzenia, lecz nie potrącono kosztów uzyskania. W Pana opinii, pracodawca wypłatę tej różnicy w otrzymywanej rencie raz uważa jako wynagrodzenie za pracę, kiedy potrąca podatek od wynagrodzeń nieuwzględniając kosztów przychodu, natomiast w dalszej części korespondencji nazywa różnicą w wypłacanej zaniżonej rencie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy pracodawca może potrącić podatek od wypłaconych odsetek ustawowych i czy ma prawo do potrącenia tego podatku łącznie od odsetek i różnicy w wypłaconym świadczeniu rentowym...
2. W jakiej wysokości powinien potrącić należny podatek od wypłaconej kwoty głównej - różnicy w wyrównanym świadczeniu rentowym, czy to potrącenie podatku powinno się naliczyć tak jak od wynagrodzenia za pracę, czy też w innej wysokości uwzględniającej koszty uzyskania...
3. Czy wypłatę tej różnicy powinno się uważać jako wynagrodzenie za pracę, czy też za inne świadczenie... Jaki powinno się zastosować podatek...

Pana zdaniem, nie jest to wynagrodzenie za pracę, lecz skoro taki przypadek nie jest uregulowany przepisami podatkowym regulującymi opodatkowanie tego typu wynagrodzeń, to powinno się potrącić ten podatek jak od wynagrodzeń minus koszty uzyskania lub minus składkę zdrowotną, a najwłaściwiej by było, gdyby ZUS połączył wypłacane uprzednio świadczenia rentowe z tą różnicą i obliczył poszczególny miesięczny podatek, odejmując składkę zdrowotną. Taki podatek może Pan odprowadzić sam bądź – w Pana opinii – należy nakazać odprowadzenie go byłemu pracodawcy. Natomiast podatek od wypłaconych odsetek ustawowych według Pana nie powinien być wcale potrącany zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Analizując pod względem prawnym otrzymane przez Pana od byłego pracodawcy odszkodowanie tytułem wystawienia błędnego Zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z dnia 21 października 1992 r., skutkującego zaniżeniem świadczenia rentowego, należy wskazać, iż powyższa czynność prawna została dokonana pod rządami obowiązującej do dnia 31 grudnia 1998 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin (Dz. U. Nr 40, poz. 267 ze zm.). W myśl art. 97 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli wskutek niedopełnienia lub nienależytego dopełnienia przez zakład pracy obowiązków określonych w art. 96 ust. 1 i 2 pracownik lub pozostali po nim członkowie rodziny ponieśli szkodę – zakład pracy jest zobowiązany do wynagrodzenia tej szkody według przepisów prawa cywilnego. Jednym z obowiązków pracodawcy jest wydawanie zaświadczeń niezbędnych do ustalenia prawa do świadczeń i ich wysokości, ujęte w art. 96 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 1998 r. sygn. akt I PKN 556/97 (LEX nr 35018), odesłanie do prawa cywilnego, ujęte w art. 97 ust. 1 pkt 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin, oznacza w tym wypadku dyrektywę stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, łączących obowiązek odszkodowawczy z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem istniejącego uprzednio zobowiązania, czyli reżimu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne Kodeksu).

Z powyższych przyczyn nie można sklasyfikować otrzymanego przez Pana świadczenia pieniężnego z tytułu błędnie wystawionego przez byłego pracodawcę zaświadczenia inaczej jak tylko wynagrodzenie szkody z tytułu nienależytego dopełnienia obowiązków (odszkodowanie), a zatem proponowane przez Pana rozliczenie ww. środków pieniężnych na podobnych, jak wynagrodzenie za pracę, zasadach albo łączenie z uprzednio wypłacanym świadczeniem rentowym jest nieuzasadnione.

Na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), wobec czego w wyniku obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 posługuje się sformułowaniami „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie”.

W rozumieniu ww. ustawy odszkodowanie i zadośćuczynienie stanowią co do zasady przychód. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania i zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. były pracodawca zawiadomił Pana o naliczeniu i przelaniu na konto kwoty stanowiącej różnicę w wysokości renty oraz odsetek ustawowych. Powyższe było skutkiem błędnie wystawionego w dniu 21 października 1992 r. Zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu.

Wobec powyższego otrzymana kwota pieniężna, w części będącej różnicą w wysokości renty, stanowi wynagrodzenie szkody (odszkodowanie) określone w art. 97 ust. 1 pkt 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin, które w myśl tego przepisu winno być dokonane według norm prawa cywilnego. Przyczyną wypłaty całości kwoty jest nienależyte dopełnienie ciążącego na pracodawcy obowiązku wystawienia zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż otrzymane wynagrodzenie szkody wyrządzonej błędnym wystawieniem zaświadczenia zostało niewłaściwie przez Pana zakwalifikowane jako świadczenie, które winno być rozliczone na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za prace bądź renta. Prawidłowo winno ono być zakwalifikowane jako otrzymane odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W tym wypadku przepisem tym jest art. 97 ust. 1 pkt 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin oraz normy prawa cywilnego, do których ten przepis się odwołuje. Wobec tego należność główna jest wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile jego wypłaty nie dokonano na podstawie zawartej umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa.

Natomiast otrzymane odsetki ustawowe stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Konstrukcja prawna omawianego przepisu, przede wszystkim użycie zwrotu „w szczególności”, ma charakter katalogu otwartego, bowiem wymienione przez ustawodawcę świadczenia zaliczane do „innych źródeł” stanowią jedynie przykłady tego rodzaju przychodów.

Wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy stanowi, iż wolnymi od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty, jednakże – jak już ustalono – przyczyną wypłaty całości kwoty (w tym odsetek) jest nienależyte dopełnienie ciążącego na pracodawcy obowiązku wystawienia zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, a nie nieterminowa wypłata ww. wynagrodzeń lub świadczeń. Stąd też nie może być mowy o innej kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych, jak tylko przychody z innych źródeł, określone w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku dokonywania wypłat należności stanowiących dochody z innych źródeł obowiązki płatnika zostały określone w art. 42a ww. ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informacje według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednocześnie, brak takiej informacji nie zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania otrzymanej kwoty z tytułu odsetek ustawowych.

Zatem otrzymane odsetki ustawowe stanowią Pana przychód (w dacie ich otrzymania) opodatkowany na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, który należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym odsetki otrzymano.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż przepisy cytowanej ustawy dopuszczają sytuacje, w których z osiągnięciem danego przychodu wiąże się brak występowania kosztów jego uzyskania – podatek jest wówczas, tak jak to ma miejsce w przypadku otrzymanej przez Pana kwoty odsetek ustawowych, wyliczany wprost od podstawy opodatkowania, którą jest w zasadzie przychód.

Reasumując, wypłacone – na skutek błędnego wystawienia przez pracodawcę zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu – wynagrodzenie szkody określone w art. 97 ust. 1 pkt 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile podstawy wypłaty nie stanowiła zawarta z byłym pracodawcą umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa; natomiast opodatkowaniu podlega otrzymana kwota odsetek ustawowych.

Informuje się, że w razie złożenia przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.