INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2009 r. (data wpływu 02.04.2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 26.05.2009 r. (data wpływu 28.05.2009 r.) na wezwanie z dnia 21.05.2009 r. Nr IPPB2/415-254/09-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania przez pracowników napiwków - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania przez pracowników napiwków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier losowych (salony gier na automatach) oraz zamierza prowadzić restaurację oraz kasyno gry. Wniosek dotyczy 6 następujących zdarzeń przyszłych.

I. Zdarzenie przyszłe – restauracja:

Pracownicy zatrzymują otrzymane bezpośrednio od klientów napiwki dla siebie.

Pracownicy prowadzonej przez Wnioskodawcę restauracji (kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą jako wyraz zadowolenia z obsługi, gotówkowe kwoty tytułem napiwków, które - razem z zapłatą za usługę - trafiać będą do specjalnej kasetki należącej do Wnioskodawcy, która to kasetka stanowi obowiązkowy element wyposażenia restauracji, służący do przyjmowania w nim zapłaty za świadczoną na rzecz klientów usługę gastronomiczną. Po rozliczeniu należności dla Wnioskodawcy wynikającej z rachunku za usługę każdy pracownik zachowuje otrzymany przez siebie napiwek dla siebie.

II. Zdarzenie przyszłe – restauracja:

Pracownicy dzielą się otrzymanymi bezpośrednio od klientów napiwkami z innymi pracownikami.

Pracownicy prowadzonej przez Wnioskodawcę restauracji (kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą jako wyraz zadowolenia z obsługi, gotówkowe kwoty tytułem napiwków, które - razem z zapłatą za usługę - trafiać będą do specjalnej kasetki należącej do Wnioskodawcy, która to kasetka stanowi obowiązkowy element wyposażenia restauracji, służący do przyjmowania w nim zapłaty za świadczoną na rzecz klientów usługę gastronomiczną. Po rozliczeniu należności dla Wnioskodawcy wynikającej z rachunku za usługę, pracownik dzieli się otrzymanym napiwkiem z innymi pracownikami na danej zmianie wg przyjętych przez tych pracowników zasad. Wnioskodawca ani nie ustala, ani nie ingeruje w zasady podziału tych pieniędzy.

III. Zdarzenie przyszłe – restauracja:

Pracownicy zbierają otrzymane bezpośrednio od klientów napiwki przez miesiąc, a pracodawca przyjmuje gromadzone pieniądze na przechowanie.

Pracownicy prowadzonej przez Wnioskodawcę restauracji (kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą jako wyraz zadowolenia z obsługi, gotówkowe kwoty tytułem napiwków, które - razem z zapłatą za usługę - trafiać będą do specjalnej kasetki należącej do Wnioskodawcy, która to kasetka stanowi obowiązkowy element wyposażenia restauracji, służący do przyjmowania w nim zapłaty za świadczoną na rzecz klientów usługę gastronomiczną. Po rozliczeniu należności dla Wnioskodawcy wynikającej z rachunku za usługę, pracownik dzieli się otrzymanym napiwkiem z innymi pracownikami restauracji wg przyjętych przez tych pracowników zasad, z tym, że podział pieniędzy pochodzących z napiwków nie będzie następować na bieżąco, lecz po upływie miesiąca. Wnioskodawca ani nie ustala, ani nie ingeruje w zasady podziału tych pieniędzy. Wnioskodawca zamierza udostępnić pracownikom możliwość bezpiecznego przechowywania pieniędzy pochodzących z napiwków przez miesiąc w kasie pancernej restauracji, po czym - po upływie miesiąca - wyda tak zgromadzoną pulę upoważnionej przez pracowników osobie, która dokona stosownego podziału między pracowników.

IV. Zdarzenie przyszłe - kasyno gry:

Pracownicy Zatrzymują otrzymane bezpośrednio od klientów napiwki dla siebie.

Pracownicy prowadzonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (dalej: ustawy) kasyna gry (krupierzy, inspektorzy, kasjerzy, recepcjoniści, pracownicy obsługujący klientów na automatach, pracownicy ochrony, kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą napiwki jako wyraz zadowolenia z tytułu uzyskanej wygranej (najczęściej w formie żetonów do gry). Otrzymane bezpośrednio od klientów napiwki pracownicy zatrzymywać będą dla siebie. Wnioskodawca - stosownie do treści art. 49 ust. 4 ustawy w zw. z § 1 ust. 1 i § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry - zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji napiwków.

Realizacja ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku w zakresie ewidencyjnym polegać będzie na zobowiązaniu pracowników kasyna gry otrzymujących napiwki:

1. na stołach do gry - do umieszczania ich w kasetkach na napiwki należących do Wnioskodawcy na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry, o czym szerzej w uzasadnieniu), przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry przez danego pracownika, po ich komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu w rejestrze napiwków (w pozycji: „wartość napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna”), pracownik wymieni żetony w kasie na gotówkę i zatrzymuje ją dla siebie;
2. poza stołami do gry - do składania oświadczeń Wnioskodawcy o kwotach otrzymanych od klientów napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków.
   
   

W oparciu o kwoty obliczone w pkt a) oraz b) Wnioskodawca ustali kwotę wymaganą w pozycji rejestru napiwków: „wartość napiwków zgromadzonych danego dnia”, jako sumę wszystkich kwot otrzymanych przez pracowników kasyna gry wdanym dniu.

V. darzenie przyszłe - kasyno gry:

Pracownicy dzielą się otrzymanymi bezpośrednio od klientów napiwkami z innymi pracownikami.

Otrzymanymi od klientów napiwkami pracownicy prowadzący gry na stole do gry będą się dzielić z innymi pracownikami prowadzącymi lub nadzorującymi gry na danym stole wg przyjętych przez siebie zasad. Pozostali pracownicy (poza stołami do gry) zatrzymywać będą napiwki dla siebie. Wnioskodawca nie będzie ani ustalał, ani ingerował w zasady podziału napiwków.

Wnioskodawca - stosownie do treści ww. przepisów - zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji napiwków. Realizacja ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku w zakresie ewidencyjnym polegać będzie w tym przypadku na zobowiązaniu pracowników kasyna gry:

1. obsługujących klientów na stołach do gry - do umieszczania ich w kasetkach na napiwki należących do Wnioskodawcy na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry, o czym szerzej w uzasadnieniu), przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry na danym stole, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków (w pozycji: „wartość napiwków zgromadzonych danego dnia”), jeden z pracowników prowadzących gry na danym stole wymieni żetony w kasie na gotówkę i podzieli ją między innych pracowników prowadzących gry na danym stole w tym dniu, wg własnych ustaleń; o kwocie wynikającej z dokonanego podziału pracownicy będą zobowiązani informować Wnioskodawcę, i te kwoty będą ewidencjonowane w rejestrze napiwków;
2. obsługujących klientów poza stołami do gry - do składania oświadczeń Wnioskodawcy o kwotach otrzymanych od klientów napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków. W oparciu o kwoty obliczone w pkt a) oraz b) Wnioskodawca ustali kwotę wymaganą w pozycji rejestru napiwków: „wartość napiwków zgromadzonych danego dnia”, jako sumę wszystkich kwot otrzymanych przez pracowników kasyna gry wdanym dniu.
   
   

VI. Zdarzenie przyszłe - kasyno gry:

Pracownicy z otrzymanych bezpośrednio od klientów napiwków tworzyć będą przez miesiąc pulę, a pracodawca przyjmuje gromadzone w ten sposób pieniądze na przechowanie. Z otrzymanych przez wszystkich pracowników kasyna gry napiwków w danym miesiącu tworzona będzie przez pracowników pula, dzielona następnie przez jednego z pracowników wg przyjętych przez tych pracowników zasad. Wnioskodawca nie będzie ani ustalał, ani ingerował w zasady podziału napiwków. Pracownicy obsługujący klientów na stołach do gry — zobowiązani będą do umieszczania swoich napiwków w kasetkach na napiwki należących do Wnioskodawcy na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry, o czym szerzej w uzasadnieniu), przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry na danym stole, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków (w pozycji: „wartość napiwków zgromadzonych danego dnia”), jeden z pracowników prowadzących gry na danym stole - w imieniu pracowników tworzących pulę - odbierze zgromadzone w pudełku na napiwki żetony (napiwki) i wymieni je w kasie na gotówkę. Pracownicy nie prowadzący gier przy stołach, którzy wyrażą chęć uczestniczenia w tworzeniu puli z napiwków będą deponować otrzymywane przez siebie napiwki w pudełkach na napiwki umieszczonych w kasie kasyna gry, po czym, na koniec dnia, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków (w pozycji: „wartość napiwków zgromadzonych danego dnia”), jeden z pracowników - w imieniu pracowników tworzących pulę - odbierze zgromadzone w pudełku na napiwki żetony (napiwki) i wymieni je w kasie na gotówkę.

Wnioskodawca udostępni pracownikom możliwość bezpiecznego przechowywania pieniędzy pochodzących z napiwków przez okres tworzenia puli w kasie pancernej kasy kasyna gry, po czym - po okresie tworzenia puli - wyda tak zgromadzoną pulę upoważnionej przez pracowników osobie, która dokona stosownego podziału m. pracowników. Wszyscy pracownicy partycypujący w podziale tak zgromadzonych napiwków zobowiązani będą do składania oświadczeń Wnioskodawcy o kwotach otrzymanych w wyniku dokonanego przez nich podziału napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków (w pozycji: „wartość napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. I. Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują napiwki od klientów restauracji, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Ad. II. Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują od innych pracowników kwoty, pochodzące z puli napiwków otrzymanych przez tych pracowników od klientów, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Ad. III. Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują od innych pracowników kwoty, pochodzące z napiwków otrzymanych przez tych pracowników od klientów, przy czym do czasu podziału napiwków – Wnioskodawca przechowuje otrzymywane przez pracowników napiwki w kasie pancernej, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Ad. IV. Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują napiwki od klientów kasyna gry, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Ad. V. Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują napiwki od klientów kasyna gry, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Ad. VI. Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują napiwki od klientów kasyna gry, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. I. W sytuacji opisanej w pkt I. na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zapoznał się z treścią przepisów:

Art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać wciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Art. 12 ust. 1.: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 10 ust. 1.: Źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 22 § ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (dalej: Kp): przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Zgodnie z definicją Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN S.A. „uzyskać” to „otrzymać coś, co było przedmiotem starań”, z kolei „napiwek” to „datek pieniężny wręczany zwyczajowo za usługę kelnerom, portierom, szatniarzom, tragarzom, posłańcom itp., będący dodatkiem do ustalonej opłaty”.

Z treści ww. przepisów, a w szczególności z treści przepisów określonych w art. 31 definiującym obowiązki płatników wynika - zdaniem Wnioskodawcy - że obowiązki płatnika dotyczą wyłącznie osób fizycznych osiągających przychody spełniające łącznie następujące przesłanki:

1. przychód został uzyskany przez daną osobę od zakładu pracy, w którym dana osoba jest zatrudniona (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
2. źródłem tego przychodu jest łączący zakład pracy zdaną osobą stosunek pracy (art. 10 ust. 1), co oznacza, że:

1. przychód ten musi mieć charakter wynagrodzenia za świadczoną na rzecz pracodawcy pracę (art. 22 § ust.1 Kp),
2. wypłacane świadczenia muszą być środkami należącymi do pracodawcy (patrz również: „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2008. Komentarz”, pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 183), przy czym - tak długo, jak świadczenia te należą do pracodawcy - nie ma znaczenia źródło finansowania tych wypłat i świadczeń oraz czy ich wysokość została z góry ustalona (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

W opisanym w pkt. I. przypadku nie zostanie spełniony ani pierwszy warunek - napiwek został uzyskany przez pracownika od klienta, ani drugi - jego źródłem nie jest stosunek pracy, lecz wola klienta (by w formie pieniężnej wyrazić swoje zadowolenie obsługującemu go pracownikowi), dlatego na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Ad. II. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w pkt II. na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w opisanym w pkt II. przypadku przychód nie został przez pracowników uzyskany od Wnioskodawcy, lecz od innej osoby fizycznej (pracownika), jak również jego źródłem nie był łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy, lecz umowa zawarta m. pracownikami dotycząca dzielenia się otrzymywanymi od klientów napiwkami.

Ad. III. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w pkt III. na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rowniez w opisanym w pkt III. przypadku przychód nie zostanie przez pracowników uzyskany od Wnioskodawcy, lecz od innych osób fizycznych (pracowników), jak również jego źródłem nie był łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy, lecz umowa zawarta między pracownikami dotycząca dzielenia się otrzymywanymi od klientów napiwkami.

Rola Wnioskodawcy w tym procesie polegać będzie na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w kasie pancernej (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII Przechowanie).

Ad. IV.

W przypadku kasyn gry Wnioskodawcę obowiązywać będą przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (dalej: Rozporządzenia), a w szczególności:

1. § 1. Podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków, zwanym dalej „rejestrem”.
2. § 2.2. Rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową i datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki, wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru.
   
   

Wnioskodawca zapoznał się również z innymi przepisami u.g.z.w., i tak: zgodnie z art. 15b ust. 3 u.g.z.w. automaty i urządzenia do gier (w tym stoły do gier cylindrycznych i gier w karty) powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Niewątpliwie jednym z najważniejszych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest art. 40 ust. 1 (z uwagi na skutki finansowe dla budżetu państwa) obejmujący obowiązkiem podatkowym (podatkiem od gier) podmioty prowadzące działalność w zakresie gier i zakładów - co w konsekwencji nakłada na podmiot urządzający gry w kasynie gry obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier (którego stawka zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 4 u.g.z.w. wynosi 45% podstawy opodatkowania). Z uwagi na znaczenie wpływów z tytułu podatku od gier dla budżetu, dodatkowo - na podstawie dyspozycji zawartej w art. 48 ust. 3 u.g.z.w. - Minister Finansów objął urządzanie gier na stołach i na automatach w kasynach gry szczególnym nadzorem podatkowym, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 42 pkt 5 u.g.z.w. podstawą opodatkowania gier cylindrycznych oraz gier w karty jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy sumą wpłat gotówkowych z tytułu wymiany żetonów w kasie i na stole gry a sumą wypłaconych z kasy kwot za zwrócone żetony. Zatem „ruch” żetonów wynikający z aktywności uczestników gier i osób prowadzących te gry ma bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w kasynie gry i dlatego na podmiot urządzający gry cylindryczne i gry w karty w kasynach gry nałożono obowiązek ewidencjonowania przepływów związanych z napiwkami otrzymywanymi przez personel (zazwyczaj w postaci żetonów). Znalazło to wyraz w następującej dokumentacji, prowadzonej przez podmiot urządzający gry w kasynach:

1. ewidencji napiwków (art. 49 ust. 4 u.g.z.w.) - prowadzonej w celu zapewnienia skuteczności w zakresie sprawowanego przez Ministra Finansów nadzoru i kontroli nad działalnością podmiotów urządzających gry i zakłady wzajemne w zakresie zgodności tej działalności z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, udzielonym zezwoleniem oraz regulaminem gry losowej lub gry na automacie (art. 48 ust. 1 u.g.z.w.) - w kształcie określonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry;
2. raportu dziennego wpłat, wypłat i rezultatów w kasynie gry (załącznik nr 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2003 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego), gdzie odnotowane są przepływy gotówkowo-żetonowe z podziałem na poszczególne rodzaje gier w danym dniu, w tym również z uwzględnieniem napiwków otrzymanych przez personel od klientów.
   
   

Wnioskodawca zapoznał się również z charakterem gier urządzanych w kasynach gry. Uczestnictwo w grach tzw. „żywych” (np. ruletce amerykańskiej, blackjack‘u czy pokerze) polega m. in. na możliwości jednoczesnego obstawiania na jednym stole przez kilku graczy przy czym każdy z nich może w danej rozgrywce dokonywać obstawień przy pomocy od kilku do nawet kilkuset żetonów o różnych nominałach i kolorach (o wartości 1, 2, 5, 10, 25, 50, 100 czy nawet 1000 zł), każdy z nich może zlecać krupierowi tzw. calI bet’y (szybkie, skrócone obstawienia na wyznaczonej części stołu, tzw. racetracku, w formie dyspozycji ustnych, zwanych w regulaminie gry również „anonsami”) etc. - a wszystkie te zakłady przyjmowane i rozliczane są przez jednego krupiera prowadzącego grę, pracującego pod nadzorem inspektora. Dlatego w grach cylindrycznych czy w grach w karty w związku z koniecznością utrzymania odpowiadającego graczom tempa gry ustalenie precyzyjnego rezultatu danej gry w trakcie prowadzenia gier jest niemożliwe (szacuje się jedynie ten wynik okresowo - zazwyczaj co godzinę - na podstawie bieżących notatek inspektora i kierownika sali). Dokładnego obliczenie rezultatu danego stołu dokonuje się dopiero po komisyjnym policzeniu żetonów i gotówki w stole po zamknięciu stołu (tzw. count, czyli obrachunek końcowy). Dlatego ten rodzaj gier - prowadzony i nadzorowany przez ludzi - nazywany jest czasem „grami żywymi” - w przeciwieństwie do gier na automatach, w których gra prowadzona jest i rozliczana precyzyjnie przez cały proces gry przez program komputerowy.

Taki charakter gier cylindrycznych i gier w karty potencjalnie stwarza okazję do nadużyć, gdyż nieprawidłowy ruch żetonów może zostać w trakcie gry niezauważony - operacje dokonywane na stole do gry nie mają charakteru operacji kasowych, charakteryzujących się zasadą bilansowania wpływów i wypływów w każdym momencie. Utrzymanie tempa gry wymaga, że przy rozstrzygnięciu rozgrywki liczone i zatwierdzane do wypłaty są tylko żetony z obstawienia wygrywającego a pozostałe żetony zgarniane są bez liczenia do tzw. chipperni, tj. miejsca, gdzie są segregowane i odstawiane (przez tzw. chippera) albo do banku żetonów wartościowych (tzw. float’u), albo do banku żetonów kolorowych.

Nieprawidłowy ruch żetonów w trakcie gry może polegać np. na uznaniu przez krupiera żetonu o wartości 100 zł jako napiwku dla personelu, podczas gdy w rzeczywistości żeton ten pochodził z przegranego przez gracza obstawienia (i powinien znaleźć się w tzw. float’cie - banku żetonów stołu), bądź może to być zwykła kradzież żetonu ze stołu dokonana przez pracownika czy gracza. Powoduje to automatycznie przesunięcie tych żetonów ze strefy stanowiącej własność Spółki (i opodatkowanej podatkiem od gier) do strefy niepodlegającej temu obowiązkowi.

Biorąc pod uwagę zarówno obowiązujące przepisy w zakresie urządzania gier (w szczególności określony w art. 15b ust. 3 u.g.z.w. obowiązek przystosowania stołów do gry do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy), jak i ich specyfikę (potencjalną możliwość nadużyć w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier), Wnioskodawca zobowiązany będzie do przyjęcia takich rozwiązań organizacyjnych w zakresie nadzorowania przepływów gotówkowo-żetonowych, które umożliwią prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Dlatego wnioskodawca (jako podmiot zamierzający urządzać gry w kasynie gry) powinien opierać się na zasadzie ograniczonego zaufania zarówno do graczy jak i personelu. Dlatego zamierza w celu ochrony prawidłowego przebiegu gry stosować powszechne w kasynach na całym świecie specyficzne procedury związane z bezpieczeństwem prowadzenia gry na stole (np. systemy rejestracji przebiegu gier czy tzw. tip box’y), w szczególności obejmujących trudne do nadzorowania żetony. Temu celowi służyć będzie ustawienie na stołach do gry tzw. tip box’ów, w których pracownicy otrzymujący napiwki zobowiązani będą do czasowego (na czas prowadzenia przez nich gry) deponowania napiwków, gdyż w ten sposób możliwy będzie skuteczny nadzór nad żetonami znajdującymi się na stole do gry oraz kontrola prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Oczywiście po zakończeniu gry, pracownik (pracownicy) otrzymają te napiwki z powrotem, w całości.

Wnioskodawca chciałby odnieść się w tym miejscu do stanowiska niektórych organów podatkowych, które z treści Rozporządzenia (i w oderwaniu od kontekstu obszernie przedstawionego powyżej) wyciągają wniosek, jakoby ustawodawca używając określenia „pracownik” nadał ewidencjonowanym napiwkom „pośrednio charakter przychodów ze stosunku pracy”.

Po pierwsze, przychody ze stosunku pracy mogą być uzyskane tylko od zakładu pracy, a w Rozporządzeniu brak jest zapisu, że podmiot urządzający gry w kasynie gry ewidencjonuje napiwki wypłacone przez ten podmiot - ustawodawca w ogóle nie wskazał, przez kogo te napiwki miałyby być wypłacane. Wskazał jedynie, przez kogo mają być ewidencjonowane (przez podmiot urządzający gry w kasynie gry) oraz komu wypłacane (poszczególnym pracownikom kasyna gry).

Po drugie, użycie przez ustawodawcę określenia „pracownik” w Rozporządzeniu nie może niwelować celu wydania tego Rozporządzenia, określonego jednoznacznie w art. 51 pkt 4 u.g.z.w. tj.: nadzoru i kontroli nad podmiotami urządzającymi gry w kasynach gry w zakresie zgodności prowadzonej działalności z przepisami u.g.z.w., udzielonym zezwoleniem i regulaminem gry. Celem ustawodawcy nie było zatem ewidencjonowanie ewentualnych przychodów, jakie pracownicy uzyskują od zakładu pracy, gdyż takie „przepływy” nie mają żadnego związku z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, udzielonym zezwoleniem na prowadzenie kasyna gry czy regulaminem gry.

Potwierdzeniem tego jest zresztą stanowisko Ministra Finansów w trakcie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w 2002 roku (umorzonego z uwagi na braki formalne wnioskodawcy): „(...) W merytorycznym stanowisku Minister Finansów - mając na względzie, że do wniosku ustosunkują się: Sejm RP i Prokurator Generalny - odniósł się tylko do zarzutów wnioskodawcy dotyczących niekonstytucyjności rozporządzenia. Jako pozbawioną argumentów merytorycznych uznał Minister Finansów postawioną przez wnioskodawcę tezę, iż rozporządzenie wkracza w regulację ustawy - Ordynacja podatkowa oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, przez co doszło do naruszenia hierarchii źródeł prawa. Ani z delegacji ustawowej zawartej w art. 51 pkt 4 ustawy o grach losowych ani z rozporządzenia nie wynika, aby - jak to zakłada wnioskodawca - ewidencja napiwków w kasynach gry prowadzona była w celach podatkowych. Usytuowanie przepisu w ustawie o grach losowych wskazuje jednoznacznie, że celem wprowadzenia takiej ewidencji jest nadzór i kontrola nad podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier urządzanych w kasynach. Zakres tego nadzoru i kontroli określa art. 48 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje nadzór i kontrolę nad działalnością podmiotów urządzających i prowadzących gry losowe, zakłady wzajemne lub gry na automatach w zakresie zgodności tej działalności z przepisami ustawy, udzielonym zezwoleniem oraz regulaminem gry losowej, zakładu wzajemnego lub gry na automacie. Nie ma więc żadnych racjonalnych przesłanek, aby ewidencję napiwków traktować jako „wkroczenie” w przepisy podatkowe lub ich „rozszerzanie” (...)„ Postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r. Sygn. akt K 18/01.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, planowane rozwiązania organizacyjne związanych z przepływami napiwków otrzymywanych przez personel w formie żetonów (np. stosowanie na stołach do gry tzw. tip box’ów) są neutralne przy ustalaniu ewentualnych obowiązków płatnika, gdyż służą wyłącznie celowi określonemu w u.g.z.w.

Również w opisanym w pkt IV przypadku przychód nie został przez pracowników uzyskany od Wnioskodawcy, lecz od klienta (gracza), jak również jego źródłem nie był łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy, lecz wola gracza zadowolonego z wyniku gry. Realizacja obowiązku ewidencyjnego w zakresie napiwków przez Wnioskodawcę jest neutralna dla powstania ewentualnych obowiązków płatnika. Rola Wnioskodawcy w tym procesie polegać będzie na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w trakcie gry w tzw. tip box’ie (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII Przechowanie w zw. z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 40 ust. 1 u.g.z.w.).

Ad. V. W sytuacji opisanej w pkt V. na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymanymi od klientów napiwkami pracownicy prowadzący gry na stole do gry będą się dzielić z innymi pracownikami prowadzącymi lub nadzorującymi gry na danym stole, wg przyjętych przez siebie zasad. Pozostali pracownicy (poza stołami do gry) zatrzymywać będą napiwki dla siebie. Wnioskodawca nie będzie ani ustalał, ani ingerował w zasady podziału napiwków.

Rola Wnioskodawcy w tym procesie polegać będzie na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w kasetce na napiwki na czas prowadzenia przez nich (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII Przechowanie, w zw. z art. 15b ust. 3 u.g.z.w. i art. 40 ust. 1 u.g.z.w.).

Również w opisanym w pkt. V. przypadku przychód nie został przez pracowników uzyskany od Wnioskodawcy, lecz od klienta (gracza), jak również jego źródłem nie był łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy, lecz wola gracza zadowolonego z wyniku gry oraz umowa zawarta m. pracownikami (wola) dotycząca dzielenia się otrzymywanymi od klientów napiwkami. Realizacja obowiązku ewidencyjnego w zakresie napiwków przez Wnioskodawcę jest neutralna dla powstania ewentualnych obowiązków płatnika.

Ad. VI. W sytuacji opisanej w pkt. VI. na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z otrzymanych przez wszystkich pracowników kasyna gry napiwków w danym miesiącu tworzona będzie przez pracowników pula, dzielona następnie przez jednego z pracowników wg przyjętych przez tych pracowników zasad. Wnioskodawca nie będzie ani ustalał, ani ingerował w zasady podziału napiwków.

Rola Wnioskodawcy w tym procesie polegać będzie na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w kasetce na napiwki na czas prowadzenia przez nich (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII Przechowanie, w zw. z art. 15b ust. 3 u.g.z.w. i art. 40 ust. 1 u.g.z.w.), a następnie - na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w kasie pancernej kasyna gry na czas tworzenia przez pracowników puli (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII Przechowanie).

Również w opisanym w pkt VI. przypadku przychód nie został przez pracowników uzyskany od Wnioskodawcy, lecz od klientów kasyna gry (graczy), jak również jego źródłem nie był łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy, lecz wola graczy zadowolonych z wyniku gry oraz umowa (wola) zawarta m. pracownikami dotycząca tworzenia puli i dzielenia się otrzymywanymi od klientów napiwkami, wg ustalonych przez siebie zasad.

Realizacja obowiązku ewidencyjnego w zakresie napiwków przez Wnioskodawcę jest neutralna dla powstania ewentualnych obowiązków płatnika, podobnie przyjęcie na przechowanie i zwrot napiwków w kasie kasyna gry.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U z 2003 r. Nr 102, poz. 949) wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Rejestr zawiera następujące dane; liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Ustawodawca używając w ww. rozporządzeniu pojęcia pracownik nadał tej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy. W takim przypadku napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiona definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wypłaconych napiwków do należności wypłaconych przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę (udział w zgromadzonej wartości napiwków) do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący z pracownikami stosunek pracy. Należności te stanowią pochodną wynagrodzenia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne w postaci napiwków adresowane imiennie do określonego pracownika trafiające do pracodawcy, który później rozdysponowuje je wśród pracowników, stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których płatnik (restauracja, kasyno), ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Należy zauważyć, iż napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź przychód, z tzw. innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z otrzymanych napiwków przez pracownika bezpośrednio od klienta.

O zakwalifikowaniu napiwków do jednego z wyżej wymienionych źródeł decyduje sposób ich otrzymania. W przypadku, gdy kwota napiwku, jest wręczona pracownikowi bezpośrednio przez klienta, to napiwek stanowi dla pracownika przychód z innych źródeł, wykazywany w rocznym zeznaniu podatkowym, łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

W opisanej sytuacji pracownicy prowadzonej przez Wnioskodawcę restauracji (kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą jako wyraz zadowolenia z obsługi, gotówkowe kwoty tytułem napiwków, które - razem z zapłatą za usługę - trafiać będą do specjalnej kasetki należącej do Wnioskodawcy, która to kasetka stanowi obowiązkowy element wyposażenia restauracji, służący do przyjmowania w nim zapłaty za świadczoną na rzecz klientów usługę gastronomiczną.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne w postaci napiwków adresowane imiennie do określonego pracownika restauracji trafiające do pracodawcy, który później rozdysponowuje je wśród pracowników, stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje w tym wypadku to, że pracownicy sami dokonają podziału otrzymanych napiwków.

W sytuacji, kiedy pracownicy kasyna gry z otrzymanych bezpośrednio od klientów napiwków tworzyć będą przez miesiąc pulę, a pracodawca przyjmuje gromadzone w ten sposób pieniądze na przechowanie, z otrzymanych przez wszystkich pracowników kasyna gry napiwków w danym miesiącu pula, dzielona będzie przez jednego z pracowników wg przyjętych przez tych pracowników zasad, mimo, iż Wnioskodawca nie będzie ani ustalał, ani ingerował w zasady podziału napiwków stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy.

Odróżnić od powyższego stanu faktycznego należy natomiast okoliczność, kiedy pracownik bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy) otrzymałby napiwek. Wówczas ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Tylko wtedy wartości tych napiwków nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, napiwki te stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.