INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku opatrzonym datą 27 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rozliczenie przychodów i kosztów dokonane przez lidera upoważnia wszystkich uczestników konsorcjum do zaliczenia do przychodów i kosztów kwot wynikających z tego rozliczenia- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rozliczenie przychodów i kosztów dokonane przez lidera upoważnia wszystkich uczestników konsorcjum do zaliczenia do przychodów i kosztów kwot wynikających z tego rozliczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności oferuje kompleksowe usługi projektowo-wykonawcze, w tym m.in. odbiór i zagospodarowanie odpadów energetycznych. Spółka zawarła z T. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. ( dalej zwani jako strony lub konsorcjanci) umowę konsorcjum. Konsorcjancji są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przedmiotem w/w umowy jest współpraca między stronami w celu wspólnego przygotowania oferty, uzyskania zlecenia i realizacji zadania na podstawie przetargu ogłoszonego przez Elektrownię (dalej: Elektrownia). Dzięki współpracy z innymi członkami konsorcjum możliwe było przedstawienie do przetargu najkorzystniejszej oferty co wynika m. in. z wynegocjowania, poprzez wykorzystanie maksymalnych opustów i rabatów przysługujących konsorcjantom, najkorzystniejszych cen usług niezbędnych do wykonania zlecenia. Wspólne ubieganie się o zlecenie od Elektrowni pozwoli na podział pomiędzy wszystkich członków konsorcjum kosztów wadium i gwarancji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie zamówienia. Ponadto, ze względu na zakres zlecenia, żadna ze stron konsorcjum nie mogłaby samodzielnie podjąć się realizacji zamówienia. W ramach konsorcjum Spółka pełni funkcję lidera polegającą w szczególności na zarządzaniu realizacją projektu, reprezentowaniu interesów członków konsorcjum względem Elektrowni i stron trzecich, sporządzaniu i uzgadnianiu miesięcznych rozliczeń dotyczących realizacji kontraktu, przychodów i kosztów. Ponadto, Spółka będzie wystawiała faktury na Elektrownię za usługi utylizacji odpadów realizowane w ramach umowy konsorcjum. W związku z pełnioną funkcją lidera Spółka uzyska wynagrodzenie (dodatkowy udział w przychodach) w wysokości stanowiącej 5% wartości kontraktu z Elektrownią. Wszyscy członkowie konsorcjum obowiązani są do podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia terminowej, kompletnej i zgodnej z zawartym kontraktem realizacji usług. Każda ze stron będzie korzystała z podwykonawców świadczących usługi niezbędne do realizacji zadania i oferujących najniższą cenę. Zgodnie z umową konsorcjum, usługi bezpośrednio związane z realizacją projektu, w tym m.in. usługi transportu, utylizacji, przetwarzania odpadu w produkt, nabyte przez T. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. oraz usługi własne, będą fakturowane przez te spółki na lidera bez żadnych narzutów. Usługi nabyte przez konsorcjantów nie mogą być bezpośrednio fakturowane na lidera, gdyż ceny wynikające z umów zawartych pomiędzy konsorcjantami a usługodawcami, uwzględniające przysługujące im opusty i rabaty, nie mogą być przenoszone na lidera konsorcjum. Strony ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie usług na rzecz Elektrowni. Zgodnie z umową udział konsorcjantów w przychodach wynikających z wystawionych przez lidera faktur przedstawia się następująco: kwota netto wynikająca z faktury pomniejszona o należne liderowi 5% podlega podziałowi pomiędzy wszystkich członków konsorcjum (w tym również lidera) na 3 równe części. Kwoty wynikające z wystawionych przez konsorcjantów na lidera faktur nie stanowią przychodów konsorcjantów. Z kolei udział w kosztach związanych z realizacją umowy konsorcjum, w tym wynikających również z wystawionych przez konsorcjantów na lidera faktur, jest równy. Kwoty wynikające z wystawionych na konsorcjantów faktur za wykonane usługi w związku z realizacją umowy konsorcjum, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów konsorcjantów. Rozliczenia przychodów i kosztów zgodnie z umową odbywają się za okresy miesięczne. Kwoty przychodów i kosztów przypadające na pozostałych konsorcjantów wynikać będą z not wystawianych przez lidera. Powyższe rozliczenie przychodów i kosztów będzie niezależne od rozliczeń finansowych pomiędzy konsorcjantami, gdyż rozliczenia finansowe będą uwzględniały kwoty wynikające m.in. z wystawionych faktur. W zakresie podatku od towarów i usług, podatek należny wynikający z faktur wystawianych przez lidera na rzecz Elektrowni będzie rozliczany przez lidera. Lider będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawianych na lidera faktur, w tym również z faktur wystawianych przez członków konsorcjum, związanych z realizacją usług w wykonaniu umowy konsorcjum. Do dnia złożenia wniosku nie zostały dokonane żadne rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, gdyż konsorcjanci nie rozpoczęli realizacji usług w zakresie wykonania umowy konsorcjum.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy rozliczenie przychodów i kosztów dokonane przez lidera upoważnia wszystkich uczestników konsorcjum do zaliczenia do przychodów i kosztów kwot wynikających z tego rozliczenia...

Zdaniem wnioskodawcy, konsorcjum jest umową nienazwaną zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego przekraczającego możliwości jednego podmiotu, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Uczestnicy konsorcjum są związani ustaleniami umownymi. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem podatkowym, nie podlega rejestracji, nie prowadzi dokumentacji księgowej. Uczestnicy konsorcjum są niezależni w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Wybrany przez konsorcjantów lider prowadzi rozliczenia gospodarcze wspólnego przedsięwzięcia, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostali uczestnicy mogą wystawiać faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczyć w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólnym przedsięwzięciu reguluje art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W wypadku osiągania przychodów i ponoszenia kosztów określonych w art. 5, osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem na okoliczność wielkości udziałów w przychodach i kosztach jest umowa pisemna zawarta pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Udział w przychodach i kosztach może być różny, o ile reguluje to umowa. Dopiero w przypadku braku uregulowań umownych mają zastosowanie domniemania prawne co do wielkości udziału w przychodach i kosztach wynikające z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy z uczestników wspólnego przedsięwzięcia ujmuje w swoich księgach rachunkowych przypadające na niego przychody i koszty a tym samym wykazuje w swoim zeznaniu rocznym CIT 8.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia zarówno koszty jak i przychody dzielą proporcjonalnie do udziału wniesionego do tego przedsięwzięcia i łączą je z przychodami i kosztami z innych źródeł. W związku z powyższym zaprezentowany sposób rozliczenia przychodów i kosztów nie narusza przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie należne od Elektrowni do przychodów zostanie zaliczone tylko w takiej części jak określa to umowa konsorcjum. W pozostałej części należne wynagrodzenie stanowi przychody pozostałych konsorcjantów w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum. Wypłacone przez lidera konsorcjum kwoty przypadające pozostałym członkom konsorcjum nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Lidera, gdyż ich wypłacenie nie jest wydatkiem lidera poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Wypłata środków ma jedynie na celu spełnienie obowiązku rozliczenia się lidera konsorcjum z pozostałymi spółkami w związku realizacją wspólnego przedsięwzięcia, w celu którego zostało powołane konsorcjum. Kosztem uzyskania przychodów lidera jest udział w kosztach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, w tym w kosztach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez pozostałych konsorcjantów na rzecz lidera.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Umowy konsorcjum nie znajdziemy ani w prawie cywilnym, ani podatkowym.

Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Jak mówi bowiem ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem jest każdy uczestnik albo spółka.

Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane będą proporcjonalnie do udziału konsorcjanta, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami w przypadku strat.

Aby ułatwić obrót, uczestnicy konsorcjum wskazują zwykle spośród siebie jeden podmiot, który pełni rolę lidera. To wytypowana spośród uczestników firma, która prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe wystawiają jej faktury i w ten sposób uczestniczą w zyskach. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Do opodatkowania udziału w działalności konsorcjum winny mieć zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr.54 poz. 654 ze zm.) w myśl których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W razie zatem osiągnięcia przychodów określonych w art. 5 podmioty je uzyskujące powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów i poniesionych kosztów.

Omawiany przepis nie konkretyzuje pojęcia „udziału” posiadanego przez osobę prawną w spółce niebędącej osoba prawną, wobec tego należy przyjąć , że udział w Spółce niebędącej osobą prawną odnosi się do dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w tej formie przez osobę prawną (patrz komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007 r. str. 98 autora Ryszarda Pęk). Konsorcjanci winni kwestie tego udziału określić bardzo dokładnie w zawieranej umowie. Skutkiem zaś braku dowodów na wysokość udziałów uczestników przedsięwzięcia będzie konieczność przyjęcia domniemania, że udziały są równe.

Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem. A zatem rozlicznie pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych konsorcjantów – udokumentowanych zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Wobec powyższego przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczania jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.