INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.10.2008 r. (data wpływu 06.10.2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 28.11.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie IPPP3-443-23/08-2/JF z dnia 19.11.2008 r. uzupełniono złożony wniosek o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji przypraw, sosów sałatkowych, musztard i innych podobnych produktów spożywczych. Spółka organizuje także dystrybucję produktów własnych oraz wyrobów wytworzonych przez innych producentów. Spółka powzięła wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami).

Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktów. Działania te służą realizacji strategii marketingowej Spółki. Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają na celu zachęcenie klientów (hurtowych i indywidualnych) do zakupu produktów Spółki oraz innych towarów sprzedawanych przez Spółkę, a co za tym idzie zwiększenie obrotów z tytułu sprzedaży. Działania te, w zależności od założeń strategii, mają charakter regionalny (akcje promocyjne organizowane w ramach budżetu na wsparcie sprzedaży przysługującego Regionalnym Dyrektorom Sprzedaży) lub ogólnopolski (akcje organizowane centralnie przez działy marketingowe).

Organizowane działania przybierają m.in. następującą formę:

• Konkursów adresowanych do podmiotów zajmujących się sprzedażą produktów Spółki (hurtownie, sklepy, sieci supermarketów), w ramach których firma będąca uczestnikiem konkursu otrzymuje nagrody głównie w postaci dodatkowych produktów Spółki lub innych upominków rzeczowych, konkursów dla pracowników podmiotów zajmujących się sprzedażą produktów Spółki (przedstawicieli handlowych, pracowników hurtowni, sklepów) nagradzanych głównie w postaci upominków rzeczowych (np. sprzętu RTV i AGD),

• Konkursów dla klientów (osób fizycznych) organizowanych za pośrednictwem prasy i radia, w ramach których zwycięzcy otrzymują nagrody rzeczowe sponsorowane przez Spółkę np. sprzęt AGD, fartuchy, miski,

• Sprzedaży premiowej skierowanej do klientów (osób fizycznych) oraz innych podmiotów (odbiorców hurtowych, sklepów, sieci supermarketów) polegającej na uatrakcyjnieniu sprzedawanych produktów poprzez premiowanie zakupów (np. w określonej ilości lub określonego rodzaju) w postaci dodatkowej nagrody (produktu Spółki lub innego upominku rzeczowego),

• Programów lojalnościowych polegających na gromadzeniu punktów za zakupy produktów Spółki i zamianie punktów na nagrody (produkty Spółki lub inne upominki rzeczowe, np. sprzęt AGD),

• Degustacji produktów Spółki — w ramach tych akcji wydawane są do konsumpcji (zużywane) produkty Spółki, a także wykorzystywane są inne zakupione materiały, np. łyżeczki, kubeczki, talerzyki, fartuchy,

• Innych działań promocyjnych, w szczególności polegających na nieodpłatnym wydawaniu przez przedstawicieli handlowych produktów Spółki i innych towarów w celu zachęcenia do dokonywania zwiększonych zakupów od Spółki (do takich wydań uprawnieni są przedstawiciele handlowi Spółki w ramach określonego budżetu przysługującego im z tytułu wsparcia sprzedaży).
  
  

W ramach opisanych wyżej działań mających na celu realizację strategii marketingowej, Spółka przekazuje nieodpłatnie towary należące do przedsiębiorstwa Spółki. Są to głównie produkty własne Spółki, jak i inne towary wydawane np. w formie nagród w konkursach (np. sprzęt RTV i AGD), bądź tez gadżety reklamowe z logo Spółki, np. kubki, fartuchy, ręczniki. Towary te są przekazywane przez Spółkę kupującym produkty Spółki (np. hurtownikom, sklepom) ich pracownikom oraz ostatecznym konsumentom — klientom indywidualnym.

Wydania odbywają się z siedziby Spółki a także z kilkunastu centrów dystrybucyjnych zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Wszystkie opisane powyżej akcje marketingowe, w ramach których są przekazywane nieodpłatnie towary mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych produktów, zachęcenie obecnych i potencjalnych klientów do nabywania produktów Spółki, wyboru produktów Spółki a nie wyrobów innych konkurencyjnych producentów, rozpowszechnianie nazwy Spółki, motywowanie osób zajmujących się sprzedażą do intensyfikowania działań zmierzających do zwiększenia wolumenu sprzedawanych produktów. Są to zatem działania o charakterze promocyjno-reklamowym, a zatem wydatki tego rodzaju są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy czynności nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych na rzecz jej klientów, ich pracowników oraz ostatecznych konsumentów w okresie od 1 czerwca 2005 r. podlegają opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów...
2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (lub wyprodukowaniu) przekazywanych nieodpłatnie towarów i usług na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością przy jednoczesnym braku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania tych towarów...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Spółki czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów na rzecz jej klientów (np. hurtowników, sklepów), ich pracowników oraz ostatecznych konsumentów w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie przez Spółkę towarów ma bowiem na celu wsparcie sprzedaży poprzez promowanie i rozpowszechnianie marki tych produktów, zachęcanie do ich zakupu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Natomiast nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i — przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków — podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

• Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
  1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
  - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (ust. 2);
• Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (ust. 3).
  
  

Stosownie do powołanych przepisów, nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1. przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika,
2. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części,
3. przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli zatem choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu wydawanych nieodpłatnie towarów, które są jej własnością. Zatem przesłanki określone w pkt (1) oraz (2) są w omawianym stanie faktycznym spełnione. Nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt (3), a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania upominków z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Wydawanie przedmiotowych towarów jest działaniem o charakterze promocyjno-reklamowym, powszechnie stosowanym w branży mechanizmem wsparcia sprzedaży ma wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki i marki konkretnych wyrobów wśród konsumentów.

Przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne, bądź na rzecz pracowników.

Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, oparta na ich literalnej wykładni, jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, wyrok WSA w Olsztynie z 13.03.2008 r. sygn. I SA/Ol 53/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 14.02.2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20.11.2007 r., wyrok WSA w Warszawie z 20.11.2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok WSA w Warszawie z 5.10.2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 3.04.2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07).

Jak wskazał NSA w wyroku z 13.05.2008 r. „Po nowelizacji bowiem art. 7 ust 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”: Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. (...) określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 („na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”) zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe”).

W powołanych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach (tj. nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika), sądy podkreślały znaczenie zmiany przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 czerwca 2005 r. Mianowicie, w okresie wcześniejszym, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. brzmienie tego przepisu było następujące: „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”.

Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., dodatkowo dokonana w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mogła dawać podstawy do tego, aby uznać za odpłatną dostawę przekazanie bez odpłatności towarów innych niż wymienione w ówczesnym ust. 3, również gdy przekazanie to było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Takiego rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005 r. dokonał również NSA w uchwale z dnia 28.05.2007 r. (sygn. akt I FSP 5/06).

Po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością. W tym zakresie wypowiedział się wprost NSA we wspomnianym wyroku z 13.05.2008 r. stwierdzając, iż „zmiana od I czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust 3 u.p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał — w zgodzie z jego brzmieniem — na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni”:

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby również przepisy ustawy zasadniczej — art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu, nakładanie na podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wykazaliśmy powyżej żaden przepis ustawy o VAT nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższa teza została potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie z 20.11.2007 r.(sygn. III SA/Wa 1268/07), w którym sąd orzekł, dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych. A skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, lecz również z zasadami konstytucyjnymi.

Należy również odnieść się w uzasadnieniu stanowiska Spółki do przepisów wspólnotowych, jako że Polska, podpisując traktat akcesyjny, przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS; por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum) wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, również wówczas, gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika.

Oznacza to, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych — o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS (np. wyrok w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), wyrok w sprawie C-141/00 (Ambulanter Pllegedienst K#971;ger) oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2005 r. (III SA/Wa 2219/05).

Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika — jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wówczas — ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C-403/02 (Silvio Berlusconi i in.) stwierdzając, że: „Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana. (...) Dyrektywa nie może stanowić, w oderwaniu od implementujących ją przepisów krajowych, samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki” Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/78 (Tulli Ratti): „Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie”. Podobne tezy zawarł ETS w wyrokach C-91/92 (Paula Faccini Dori), C-208/90 (Theresa Emmont).

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy, jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego, m. in. w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał ze „w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika (…). Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego”.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 stwierdzając, iż „jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”. W konsekwencji NSA uznał, ze w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku — wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u p t u — stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę upominków rzeczowych w postaci produktów własnych Spółki lub wytworzonych przez innych producentów dla klientów Spółki, ich pracowników oraz ostatecznych konsumentów dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r., brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

Ad. 2. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z zakupem lub wyprodukowaniem określonych towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji marketingowych o charakterze reklamowo-promocyjnym. W myśl tego przepisu podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przekazywane nieodpłatnie towary niewątpliwie mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki — sprzedażą produktów własnych i innych wyrobów na rzecz klientów Jak wskazano powyżej, celem ich nabycia wydania w ramach akcji marketingowych Spółki jest uatrakcyjnienie oferowanych przez Spółkę produktów, zachęcenie klientów do ich zakupu, co w efekcie prowadzi do zwiększonej sprzedaży.

Jednocześnie żaden z przepisów wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy o VAT nie odnosi się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. W szczególności towary i usługi wydawane są w ramach działań o charakterze promocyjno-reklamowym, a zatem są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych nieodpłatnie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem (wyprodukowaniem) wydawanych nieodpłatnie towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
  - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.
  
  

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.
  
  

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 5,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

• obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

• prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.
  
  

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części – niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Taką wykładnię popiera historia legislacyjna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Bowiem przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem – ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z działaniami reklamowymi i promocyjnymi, co w niniejszej sprawie miało miejsce). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując powołane wyżej przepisy dyrektyw należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktów. Działania te służą realizacji strategii marketingowej Spółki. Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają na celu zachęcenie klientów (hurtowych i indywidualnych) do zakupu produktów Spółki oraz innych towarów sprzedawanych przez Spółkę, a co za tym idzie zwiększenie obrotów z tytułu sprzedaży.

Spółka w szczególności przekazuje klientom oraz ich pracownikom swoje produkty oraz inne upominki i nagrody rzeczowe (sprzęt RTV, AGD) oraz gadżety reklamowe z logo Spółki (kubki, fartuchy, ręczniki). Akcje marketingowe, w ramach których są przekazywane nieodpłatnie towary mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych produktów, zachęcenie obecnych i potencjalnych klientów do nabywania produktów Spółki, wyboru produktów Spółki a nie wyrobów innych konkurencyjnych producentów, rozpowszechnianie nazwy Spółki, motywowanie osób zajmujących się sprzedażą do intensyfikowania działań zmierzających do zwiększenia wolumenu sprzedawanych produktów. Zdaniem Spółki nabywane towary zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dokonuje odliczenia, a więc ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazanych towarów i usług.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, iż działania te wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności marketingowej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przepadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem, ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

Mając powyższe na uwadze, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu nie podlega natomiast – bez względu na istnienie prawa do odliczenia – przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości i próbki.

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Podatnik ma również prawo – zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Jednakże na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W art. 88 ust. 3 pkt 3 – również obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. – zastrzeżono jednak, iż przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy zakupione towary (przeznaczone na akcje promocyjne i reklamowe) służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy. W przypadku bowiem, gdy nieodpłatne przekazanie towarów zostało przez Spółkę opodatkowane, na podstawie tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółce przysługuje, mimo że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W myśl art. 1 ww. ustawy zmieniającej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadzono m. in. zmianę w art. 88 uchylając pkt 2 w ust. 1 oraz ust. 3 (art. 1 pkt 43 ustawy o zmianie) tym samym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się, od dnia 1 grudnia 2008 r., od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (wniosek wpłynął przed dniem 1 grudnia 2008 r.) wynika, iż Wnioskodawca przeprowadza liczne akcje marketingowe i promocyjno-reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom i ich pracownikom zakupione wcześniej towary (sprzęt AGD, RTV), wyprodukowane produkty Spółki oraz gadżety z logo Spółki: kubki, fartuchy, ręczniki. Towary te są przekazywane przez Spółkę kupującym produkty Spółki i ich pracownikom.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu ww. towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych przysługuje wówczas, gdy ich zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. W okresie do dnia 30 listopada 2008 r. prawo to uzależnione jest dodatkowo od możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, chyba że występują okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Przeprowadzona powyżej analiza stanu prawnego w odniesieniu do zaistniałego zdarzenia wskazuje, że Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lub wyprodukowaniu upominków rzeczowych wykorzystywanych w akcjach reklamowych (m.in. własne produkty, sprzęt AGD, RTV), które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym ich nieodpłatnie przekazanie klientom w ramach organizowanych akcji reklamowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu sprzętu RTV i AGD oraz wyprodukowaniu własnych produktów przy jednoczesnym braku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania w ramach akcji marketingowej tych towarów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku, wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.