INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 20 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1997 roku wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi (PKD z 2004 roku - 6024B). Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty uzyskania przychodów oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ewidencjonuje według metody memoriałowej.

W latach 1999-2001 wnioskodawca współpracował z Cukrownią. Świadczył usługi przewozowe taborem samochodowym, które polegały na przewozie buraków cukrowych i wysłodków z poszczególnych punktów skupu do Cukrowni. Za wykonane usługi wystawił faktury VAT, które ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 7 - wartość sprzedanych towarów i usług w dacie wystawienia faktury. Za wykonane usługi od Cukrowni wnioskodawca nie otrzymał zapłaty. Należność od Cukrowni na dzień 9 września 2002 roku wyniosła 37.659,66 zł plus odsetki za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości 17.254,76 zł.

W piśmie z dnia 25 lipca 2002 roku Syndyk Masy Upadłościowej Cukrowni zawiadomił wnioskodawcę, że postanowieniem Sądu, sygn. akt. V.U. 26/O2 z dnia 9 lipca 2002 roku została ogłoszona upadłość Cukrowni. Syndyk Masy Upadłościowej Cukrowni w ww. piśmie wezwał wnioskodawcę do zgłoszenia wierzytelności. W załączeniu przesłał również kopię postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W lipcu 2002 roku wnioskodawca otrzymał od Cukrowni potwierdzenie sald, z których wynika kwota należności od Cukrowni w wysokości 54.914,42 zł (łącznie z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości). Na podstawie otrzymanego potwierdzenia sald wnioskodawca sporządził Zgłoszenie Wierzytelności, które złożył w sekretariacie Cukrowni w dniu 20 września 2002 roku (dowód - pieczątka potwierdzająca złożenie dokumentu).

Następnie w otrzymanym piśmie z dnia 15 czerwca 2004 roku Syndyk Masy Upadłościowej zaświadczył, że wierzytelność w wysokości 54.914,42 zł, która powstała w 1999 i 2001 roku została zgłoszona do postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Gospodarczy (sygn. akt V.U. 26/02) i ujęta w liście wierzytelności pod poz. 128 w kategorii szóstej.

W ww. piśmie Syndyk Masy Upadłościowej zaświadczył, że na tym etapie postępowania nie może stwierdzić w jakim stopniu wierzytelność zostanie zaspokojona, jednakże może przewidzieć, że wierzytelność kategorii szóstej zostanie zaspokojona w wysokości około 2-5%. Następnie wnioskodawca otrzymał pismo z dnia 19 listopada 2008 roku, w którym Syndyk Masy Upadłościowej zawiadomił, że postanowieniem z dnia 31 stycznia 2008 roku Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy ukończył postępowanie upadłościowe Cukrowni. Poinformował również, że kwota w wysokości 7.374,51 zł jaka została wpłacona na rachunek bankowy wnioskodawcy jest kwotą ostateczną zamykającą wszelkie rozliczenia wnioskodawcy z Cukrownią.

Należności główne, czyli niezapłacone kwoty wynikające z faktur dokumentujących wykonanie usługi na rzecz cukrowni zostały ujęte po stronie przychodów. W okresie 1999-2001 roku ich nieuregulowanie spowodowało u wnioskodawcy znaczne problemy finansowe. Jego firma była na skraju bankructwa. Od wyżej wymienionych przychodów wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy. Jednocześnie wnioskodawca nadmienia, że nie dokonywał korekt przychodów za lata 1999 - 2001. Możliwość ujęcia w koszty uzyskania przychodów niezapłaconych należności za tamten okres zrekompensowałoby w pewien sposób straty, które poniósł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można uznać za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym, czyli w 2009 roku, wartość należności głównej wraz z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości w wysokości jaka nie została wypłacona, czy też należy uznać je za koszty uzyskania przychodów w roku 2008, w miesiącu w którym otrzymano informację od Syndyka Masy Upadłościowej...

Zdaniem wnioskodawcy, wierzytelność można uznać za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 2 pkt 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ należność ta została w latach 1999 - 2001 zarachowana jako przychody należne i jej nieściągalność została uprawdopodobniona (informacja z dnia 19 listopada 2008 roku o ukończeniu postępowania upadłościowego Cukrowni oraz o ostatecznym zamknięciu wszelkich rozliczeń z Cukrownią).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń o świadczenia, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 w/w ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
   
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

W art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tych przepisach nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Uznanie wierzytelności za nieściągalną może więc nastąpić wyłącznie w wyżej wymienionych przypadkach.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje podstaw do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 23 ust. 2 w/w ustawy zawiera katalog orzeczeń, których wydanie przez właściwy organ pozwala uznać nieściągalność danej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Wśród nich znajduje się także postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1. wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2. wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu Cywilnego,
3. nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Jeżeli zatem, wierzytelności spełniają ww. warunki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie udokumentowania jej nieściągalności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dlatego też, w świetle ww. przepisów, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

W przedmiotowej sprawie na wartość wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym składała się kwota wynikająca z niezapłaconych faktur (łącznie z podatkiem VAT) oraz należne odsetki za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości.

W świetle cytowanych przepisów, wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie wartość wierzytelności pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług oraz o odsetki za zwłokę, wartości te nie stanowiły przychodu należnego, po spełnieniu wszystkich trzech ww. warunków, tj. wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w myśl przepisów Kodeksu Cywilnego a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, z którego bezspornie wynika, że majątek dłużnika został zlikwidowany.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, że wartość należności głównej w wysokości jaka nie została mu wypłacona wraz z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, iż wskazana w opisie stanu faktycznego metoda prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. metoda memoriałowa, dotyczy wyłącznie pośrednich kosztów uzyskania przychodów i nie może mieć zastosowania do ewidencjonowania przychodów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.