INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 27 maja 2009 r. (data stempla pocztowego 01.06.2009 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17.03.2009 r. znak: IPPP3-443-11/09-4/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania premii pieniężnej, doręczoną w dniu 23.03.2009 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2009 r. znak: IPPP3-443-11/09-4/JF, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

We wniosku z dnia 19.12.2008 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik sprzedaje swoje towary dystrybutorom, ci zaś - hurtownikom. Podatnik nie sprzedaje towarów hurtowniom. Wnioskodawca zamierza prowadzić akcję promocyjną polegającą na wypłacaniu hurtowniom premii pieniężnych na następujących warunkach: każdy hurtownik, który przedstawi Podatnikowi faktury dokumentujące zakup towarów od dystrybutorów w określonej ilości otrzyma od Podatnika premię pieniężną, której wysokość jest uzależniona od przekroczenia ustalonego poziomu zakupów hurtowników u dystrybutorów oraz dotyczy ogółu dostaw wykonywanych w oznaczonym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wypłacenie premii pieniężnej na rzecz hurtowników można uznać za wynagrodzenie za usługi, które hurtownicy świadczą na rzecz Podatnika, a zatem czy jest to czynność opodatkowania VAT, czego skutkiem powinno być wystawianie przez hurtowników dla Podatnika faktur opiewających na kwotę otrzymanych przez hurtowników premii pieniężnych...
2. Czy wypłacenie premii pieniężnych można potraktować jako swoiste udzielenie przez Podatnika rabatu hurtownikom, upoważniające Podatnika do odpowiedniego obniżenia swojego obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących bezpośrednio na hurtowników...
3. Na podstawie jakiego dokumentu księgowego powinny być wypłacenie premie pieniężne...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W związku z tym, że Podatnika i hurtowników nie wiąże żaden węzeł prawny - hurtownicy nie kupują towarów od Podatnika, ani nie zobowiązują się wobec niego do uzyskiwania jakichkolwiek poziomów sprzedaży towarów, ani też nie muszą uczestniczyć w promocji - zdaniem Podatnika, nie wykonują na jego rzecz żadnych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie powstaje po stronie hurtowników obowiązek w tym podatku w związku z otrzymywanymi premiami.
2. Wprawdzie pomiędzy Podatnikiem a hurtownikiem nie ma sprzedaży towarów, w związku z tym Podatnik nie wystawia żadnych faktur na rzecz hurtowników, a tylko na rzecz dystrybutorów, to jednak sposób w jaki działa promocja jest w istocie rabatem, tyle że udzielonym nie dystrybutorom kupującym od Podatnika towary, lecz bezpośrednio ich kontrahentom – hurtownikom. Zatem, możliwym sposobem udzielenia takiego rabatu byłoby bezpośrednie wystawienie faktur korygujących przez podatnika na hurtowników uczestniczących w promocji, którzy na podstawie tych faktur obniżaliby swój podatek naliczony, co pozwoliłoby z punktu widzenia podatku od towarów i usług rozliczenie promocji byłoby neutralne podatkowo, nie powodując uszczuplenia podatku.
3. Zdaniem Podatnika, jeżeli żadne z rozwiązań przedstawionych wyżej nie jest prawidłowe, udzielenie rabatu powinno być dokumentowane przez podatnika notą księgową.
   
   

W dniu 17 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPP3-443-11/09-4/JF uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania oraz udokumentowania premii pieniężnej jest nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż w przedmiotowej sytuacji zachowanie hurtownika polegające na osiągnięciu określonej wielkości zakupów u Podatnika, który przyznaje za to premie pieniężne, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę faktury VAT - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - na rzecz nabywcy usług, tj. dostawcy wypłacającego premię pieniężną. Faktury VAT powinny spełniać wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Spółka pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data nadania w 06.04.209 r., data wpływu do tut. Biura 08.04.2009 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Spólka stwierdziła, iż wydana interpretacja jest niezgodna z brzmieniem przepisu art. 29 ust. 4 oraz art. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak: IPPP3-443-11/09-6/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego pismem z dnia 27.05.2009 r. (data stempla pocztowego 01.06.2009 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 17.03.2009 r. znak: IPPP3-443-11/09-4/JF.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji i uznanie, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych oraz ich udokumentowania jest prawidłowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

• naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację przepisów o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w szczególności art. 29 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 ),

• naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
  
  

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono:

• o uchylenie ww. interpretacji i uznanie, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych oraz ich udokumentowania jest prawidłowe,

• o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
  
  

W opinii Spółki przyjęta przez Ministra Finansów, zarówno w interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie wykładnia art. 29 ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowa.

1. Podatkowa kwalifikacja premii pieniężnych na gruncie VAT (art. 8 ust.1 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że w przedstawionym stanie faktycznym hurtownicy otrzymujący premie pieniężne za osiągniecie określonego pułapu obrotów świadczą na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie jest niezgodne z literalną i celowościową interpretacją ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis ten jednoznacznie stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystawić sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza taka interpretację.

Dokonywanie zakupów przez hurtowników od dystrybutorów mieści się w zakresie dostawy towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży — dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Po osiągnięciu określonego poziomu zakupów hurtownik otrzymuje od Spółki premię pieniężną. Dokonanie przez hurtownika odpowiedniej ilości zakupów od dystrybutora nie może być uznane za świadczenie usług przez hurtownika na rzecz Spółki. Nie można uznać, że czynności stanowiące dostawę towaru, po ich zsumowaniu stanowią usługę. Odmienne stanowisko prowadzi do uznania, iż w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu od dystrybutora stanowiłaby jednocześnie usługę hurtownika świadczoną na rzecz Spółki, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz — jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi — jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 287/07).

Spółka podkreśla, iż podwójne opodatkowanie narusza konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 i art. 217 Konstytucji. Dodatkowo Spółka podnosi, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem wypłata premii wiąże się jedynie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów. Nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie, a niezrealizowanie określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/08).

Ponadto niewłaściwy, zdaniem Spółki, jest sposób oceny przez Ministra Finansów wypłacanej przez Spółkę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez kontrahentów techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą.

W opinii Ministra w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast gdy premia pieniężna wypłacana jest z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy.

Zatem organ uznał za świadczenie usług przekazanie premii jako nagrody, jedynie na podstawie niepowiązania przez Spółkę z konkretnymi transakcjami przekazywanej hurtownikowi premii za osiągniętą wartość zakupów. Takie stanowisko jest sprzeczne z prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, iż opodatkowaniu jako usługa podlega jedynie, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie niebędące dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Wypłacona premia jest nagrodą za osiągnięcie określonego poziomu zakupu, a nie wynagrodzeniem za świadczenie usługi (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08).

2. Dokumentowanie korekty obrotu (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, iż wypłacenie premii pieniężnej przez Spółkę hurtownikowi powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez świadczącego usługę, tj. hurtownika. Faktura ta powinna spełniać wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zdaniem Spółki, takie stanowisko Ministra Finansów nie ma uzasadnionych podstaw. Skoro wypłacanie premii pieniężnych hurtownikowi nie jest usługą, to nie może być taka wypłata dokumentowana fakturą VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) — ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcy lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom ustawy o VAT, jej dokonanie może być udokumentowane „ogólnym” dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08).

Dodatkowo Spółka chce zwrócić uwagę na treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten w sposób jasny i czytelny przedstawia możliwości, jakie przysługują podatnikowi w celu zmniejszenia obrotu.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną tegoż przepisu, obrót może być zmniejszany:

• albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów,

• albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.
  
  

Ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób i w jakiej formie ma być dokumentowane udzielenie rabatu, zarówno co do samego ich udzielania, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Skoro przepis tej formy nie narzuca, to należy przyjąć, iż zmniejszenie obrotu jest możliwe także w oparciu o inne niż korekta faktury dokumenty. Dokumenty te mają jedynie zawierać wszelkie dane potrzebne do ustalenia wysokości udzielonego rabatu.

Niewątpliwie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób.

Kwestia ta była już przedmiotem badań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, ETS stwierdził, że podstawa opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Również w sprawie Komisja Europejska v. Republika federalna Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej. W konsekwencji, nawet w przypadku stwierdzenia że nie ma podstawy do wystawienia faktury korekty, brak jest podstaw do stwierdzenia, że strona nie jest uprawniona do dokonania korekty obrotu z uwagi na wypłaty premii hurtownikom.

3. Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na konkretne orzeczenia ETS oraz sądów administracyjnych. Natomiast Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 30 kwietnia 2009 r., nie odniósł się do wskazanych wyroków. Zdaniem Spółki, to iż powołała się na orzecznictwo zapadłe w podobnych sprawach, oznacza, że stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach staje się stanowiskiem Spółki, i jako takie wymaga odniesienia się organu.

Niewątpliwie rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Orzecznictwo to ma więc wyraźny wpływ na jednolite stosowanie prawa podatkowego, zarówno przez organy podatkowe jak i podatników. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów bowiem może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

Skoro więc Minister Finansów może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się podatnik.

Z tych powodów zasadny jest zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z jednej strony, przepisy Ordynacji podatkowej nakazują Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w przypadku jej niezgodności z orzecznictwem sądów, a z drugiej Minister wydając indywidualną interpretację pomija przedstawione przez podatnika wyroki zapadłych w podobnych sprawach, a co więcej w wydanej interpretacji orzeka wbrew wydanym dotychczas orzeczeniom.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 27 maja 2009 r. uwzględnia skargę w całości stwierdza, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 31.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych oraz ich udokumentowania - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego”, (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 137), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 13 ust. 2). Są to m.in. – jak wskazuje § 5 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
   
   

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

• udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
• zwrotów towarów,
• zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,
• zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,
• wystawienia korekty faktury,

- stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania). Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu. Przy czym gramatyczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy wskazuje, że dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Jednakże zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, iż rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje swoje towary dystrybutorom, ci zaś - hurtownikom. Wnioskodawca zamierza prowadzić akcję promocyjną polegającą na wypłacaniu premii pieniężnych na rzecz hurtowni zaopatrujących się u dystrybutora w produkty nabyte od Spółki. Wysokość premię pieniężnej jest uzależniona od przekroczenia ustalonego poziomu zakupów hurtowników u dystrybutorów oraz dotyczy ogółu dostaw wykonywanych w oznaczonym okresie rozliczeniowym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wiadomo, że schemat udzielania rabatów byłby następujący: każdy hurtownik, który przedstawi Wnioskodawcy faktury dokumentujące zakup towarów od dystrybutorów w określonej ilości otrzyma od Wnioskodawcy premię pieniężną, której wysokość jest uzależniona od przekroczenia ustalonego poziomu zakupów hurtowników u dystrybutorów oraz dotyczy ogółu dostaw wykonywanych w oznaczonym okresie rozliczeniowym.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez sprzedającego, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów hurtowniom, ale w ramach akcji promocyjnej udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy hurtownia otrzyma bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionych towarów wówczas dla sprzedającego (Wnioskodawca) i dla hurtowni nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutora, który zapłacił Wnioskodawcy i otrzymał od hurtowni cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił premii pieniężnej (rabatu finansowego). U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o rzeczywistym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku hurtowni. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty rabatu otrzyma od hurtowni faktury potwierdzające nabycie od dystrybutora (przez hurtownię) towarów zakupionych przez dystrybutora u Wnioskodawcy.

Ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Spółką a hurtownią udokumentowanej fakturą VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy.

Mając na uwadze powyższe oraz zasadę uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy w odniesieniu do przepisów dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że udzielone przez Spółkę rabaty należy udokumentować notą księgową, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty udzielonych rabatów. Zapis art. 29 ust. 4 ustawy zobowiązuje podatnika do posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających, iż finalny odbiorca uzyskał obniżenie ceny nabytych towarów. Posiadane dokumenty winny umożliwiać identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie. W oparciu o tę dokumentację Wnioskodawca przygotuje kalkulację rabatu i przekaże hurtowni notę księgową. Jednocześnie Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia wcześniej wykazanego obrotu.

Z powyższego wynika, że Spółka wypłacająca hurtowniom premie pieniężne w istocie udziela rabatów finansowych. Posiadając stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość swojej sprzedaży wystawi notę księgową i nabędzie prawo do obniżenia kwoty obrotu i kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock ul. 1-go Maja 10.