INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentowania nieściągalności wierzytelności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentowania nieściągalności wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada lokale użytkowe, które wynajmuje innym podmiotom gospodarczym. W 2001 roku Spółdzielnia wystawiła faktury za najem lokalu użytkowego zaliczając wartość netto faktur, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych.

Najemca, ze względu na trudną sytuację finansową, nie zapłacił za te faktury. Spółdzielnia skierowała do Sądu pozew o zapłatę. Sąd wydał korzystny dla Spółdzielni wyrok w marcu 2004 r. W styczniu 2005 r. Spółdzielnia złożyła wniosek do komornika o wszczęcie egzekucji z wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty lub innego świadczenia z ZUS, rachunku bankowego, ruchomości oraz nieruchomości, tzn. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości pozostającej w użytkowaniu wieczystym dłużnika wraz z prawem własności budynku mieszkalnego. W dniu 21 marca 2006 r. komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie egzekucji z ruchomości, wynagrodzenia za pracę oraz rachunku bankowego. Nieruchomość, objęta wnioskiem do komornika, została sprzedana przez komornika w drodze licytacji. W dniu 10 marca 2006 r. Sąd Rejonowy przysądził prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem do budynku mieszkalnego należącej uprzednio do dłużnika Spółdzielni, nowemu właścicielowi.

W dniu 23 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji prawa wieczystego użytkowania nieruchomości pozostającej w użytkowaniu wieczystym wraz z prawem własności budynku mieszkalnego należącego do dłużnika Spółdzielni. Spółdzielnia Mieszkaniowa nie znalazła się na liście uczestników podziału, którym przydzielono udział w sumie uzyskanej z egzekucji (suma wierzytelności różnych wierzycieli, w tym Spółdzielni, była większa od sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości).

Spółdzielnia nie zna żadnego innego majątku dłużnika, z którego mogłaby zaspokoić swoje wierzytelności. Dłużnik wyjechał, prawdopodobnie za granicę i Spółdzielnia nie zna miejsca pobytu dłużnika. Spółdzielnia w 2009 r. spisała w koszty należność, jako należność nieściągalną. Rozwiązała odpisy aktualizujące stan należności, które były tworzone wcześniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, z którego wynika, że Spółdzielnia nie znalazła się na liście wierzycieli, których wierzytelności zostały zaspokojone z sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, jest właściwym dokumentem, spełniającym warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności...
2. Czy można uznać za koszt uzyskania przychodu wierzytelność odpisaną, jako nieściągalną, która była w 2001 r. zarachowana na podstawie art. 12 ust. 3, do przychodów należnych i której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika z 2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego oraz postanowieniem Sądu Rejonowego z 2007 r. o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości...
3. Czy wierzytelność odpisaną, jako nieściągalną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2009 czy też roku 2007...

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej pytania pierwszego – prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, z którego wynika, że Spółdzielnia nie znalazła się na liście wierzycieli, których wierzytelności zostały zaspokojone z sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, jest właściwym dokumentem, spełniającym warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Odnośnie pytania drugiego – zdaniem Spółdzielni – można uznać za koszt uzyskania przychodu wierzytelność odpisaną jako nieściągalną, która była w 2001 r. zarachowana na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych i której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem komornika z 2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego oraz postanowieniem Sądu Rejonowego z 2007 r. o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości, ponieważ zostały spełnione warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie pytania trzeciego natomiast – zdaniem Spółdzielni – wierzytelność odpisaną jako nieściągalną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2009, ponieważ ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił terminu zaliczenia wierzytelności do kosztów jako wierzytelności nieściągalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3. strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a-3e tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 omawianej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:



1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo


3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

W przedstawionym stanie faktycznym, wskazano, że Spółdzielnia wynajmowała lokale użytkowe. Przysługiwały jej należności z tytułu czynszu najmu, których faktycznie nie otrzymała. Nieotrzymane kwoty czynszu, jako przychody należne, zostały przez nią zaliczone do przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Spółdzielnia skierowała do Sądu pozew o zapłatę. Sąd wydał korzystny dla Spółdzielni wyrok w marcu 2004 r. W styczniu 2005 r. Spółdzielnia złożyła wniosek do komornika o wszczęcie egzekucji. Postępowanie zostało zakończone postanowieniem komornika z 2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie egzekucji z ruchomości, wynagrodzenia za pracę i rachunku bankowego oraz postanowieniem Sądu Rejonowego z 2007 r. o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości. Spółdzielnia nie znalazła się na liście uczestników podziału, bowiem suma wierzytelności różnych wierzycieli była większa od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.

Wierzytelności te zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Utworzono także odpisy aktualizujące stan należności. Tak więc w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest tylko prawidłowe, tzn. zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich udokumentowanie.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie występuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”. Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Powołane przez Spółdzielnię postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie egzekucji z ruchomości, wynagrodzenia za pracę oraz z rachunku bankowego a także postanowienie o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości, przy jednoczesnym wskazaniu, iż Wnioskodawca nie zna żadnego innego majątku dłużnika, z którego mogłaby zaspokoić swoje wierzytelności mogą – w przedstawionym stanie faktycznym – dokumentować nieściągalność wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu, tj. może nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się omawianych postanowień, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez Jednostkę decyzja o uznaniu tych postanowień za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji rachunkowej) oraz
2. nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony drugi z warunków.

Wobec tego – w analizowanej sytuacji – gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w 2007 r., ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w 2009 r., to zalicza się odpisaną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów roku 2009.

Dodatkowo podkreślić należy, iż wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty ich przedawnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.