INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej kaucji gwarancyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej kaucji gwarancyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2009 r. Wnioskodawca zawarł z inwestorem umowę na wykonanie robót budowlanych. W paragrafie 3 tej umowy zawarto klauzulę, że „dla zabezpieczenia wykonania umowy, inwestor przekaże Wykonawcy, w terminie 60 dni od daty zawarcia umowy, kaucję gwarancyjną w wysokości 500.000 (pięćset tysięcy) złotych, kaucja podlega zwrotowi w terminie 30 dni od daty odbioru końcowego". Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalają na kwotę netto 2.460.900. Roboty dodatkowe i zamienne wykonywane na podstawie dokumentacji dostarczonej przez inwestora, jak też roboty, których wykonania nie można było przewidzieć w dniu zawarcia umowy, będą realizowane na podstawie odrębnie wycenionych zleceń dodatkowych zaakceptowanych przez obie strony. Wynagrodzenie odpowiadające wartości ukończonych robót, z uwzględnieniem harmonogramu rzeczowo-finansowego i zleceń dodatkowych, płatne będzie w oparciu o fakturę wystawioną na podstawie protokołu odbioru robót. Zwłoka w płatności uprawnia Wykonawcę do wstrzymania robót, z zawiadomieniem inwestora, do czasu uregulowania zaległych należności. O czas takiej zwłoki Wykonawca może przesunąć termin odbioru końcowego. W przypadku zwłoki w wypłacie należnego wynagrodzenia za wykonane roboty Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości zatrzymania części otrzymanej kaucji gwarancyjnej jako zapłaty za nieuregulowaną fakturę, zawiadamiając pisemnie o tym fakcie inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy nastąpi moment obowiązku podatkowego - czy w momencie otrzymania kaucji gwarancyjnej, czy w momencie przekształcenia jej jako zapłaty za zaległą fakturę...

Zdaniem Wnioskodawcy, data wystawienia zawiadomienia do inwestora o przekwalifikowaniu części kaucji w wysokości niezapłaconej faktury będzie momentem obowiązku podatkowego, o ile nastąpi to przed upływem 30 dni od daty wykonania usługi, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast z art. 29 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy). Natomiast art. 19 ust. 15 ustawy między innymi stanowi, iż w przypadku określonym w ust. 13 pkt 2, otrzymanie części zapłaty (ceny), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Oznacza to, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy tutaj zauważyć, iż zakończenie świadczenia usługi jest drugim, po zapłacie, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Na podatniku więc ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wykonaniem usługi, albo też po jej zakończeniu (w terminie do 30 dni) otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet jej wykonania. Zatem, jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej. Jeżeli jednak od wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia, obowiązek podatkowy, od nieuregulowanej części należności, powstaje zawsze 30. dnia, od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie wskazanego przepisem terminu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Natomiast „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zaś kwota ta nie jest w takim przypadku traktowana jako otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Z przedłożonego wniosku wynika, że w związku z zawarciem umowy na wykonanie robót budowlanych, inwestor przekaże Wnioskodawcy kaucję gwarancyjną, będącą zabezpieczeniem wykonania umowy, która podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia odbioru końcowego. Wnioskodawca zamierza jednak skorzystać z możliwości zatrzymania części otrzymanej kaucji gwarancyjnej, jako zapłaty za nieuregulowaną fakturę, zawiadamiając pisemnie o tym fakcie inwestora.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel umowy nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

W przypadku zatem, gdy kaucja (w wyniku postanowień stron umowy) zostanie zaliczona na poczet należności z tytułu wykonanej usługi, otrzymane środki pieniężne stanowić będą zapłatę za przedmiotową usługę. Kaucja zaliczona przez Wnioskodawcę na poczet wykonanych robót budowlanych, jako że nosi cechy należności za usługę, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W tym wypadku, uwzględniając moment, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję - obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po wykonaniu przedmiotowych robót budowlanych, Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne (należność) w wyniku przekształcenia części otrzymanej wcześniej kaucji gwarancyjnej w zapłatę za świadczoną usługę - w odniesieniu do tak otrzymanej kwoty powstanie obowiązek podatkowy w momencie zadysponowania o danym zaliczeniu (przekwalifikowaniu), o ile od dnia wykonania usługi nie upłynęło 30 dni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.