INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 23.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania kosztów budowy przyłącza elektrycznego do środków trwałych Przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania kosztów budowy przyłącza elektrycznego do środków trwałych Przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami). Nieruchomość ta wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Spółka przeprowadziła inwestycję polegającą na wybudowaniu przyłącza elektrycznego. Spółka dotychczas korzystała z przyłącza elektrycznego należącego do Państwowego Instytutu Maszyn Rolniczych, który to Instytut włada nieruchomością sąsiadującą z nieruchomością należącą do Wnioskodawcy.

Spółka w okresie od 2007 roku do sierpnia 2009 roku poniosła wydatki związane z wybudowaniem własnego przyłącza elektrycznego. Inwestycja polegała na ułożeniu kabli przesyłowych pod ziemią oraz wybudowaniu pomieszczenia (obiektu) murowanego trwale związanego z gruntem, posiadającego fundamenty oraz dach, w którym umieszczony został transformator. Kable zostały poprowadzone przez grunty będące własnością Spółki oraz w części przez grunty niebędące własnością Spółki, na co Spółka uzyskała stosowne zgody właścicieli tych gruntów. Wybudowane przyłącze obsługuje budynek biurowy oraz plac parkingowy wokół budynku biurowego oraz odrębny od budynku biurowego, budynek garażowy stanowiący odrębny do budynku biurowego środek trwały.

Przyłącze zostało przekazane do używania w dniu 27 sierpnia 2009 r. w związku z przyłączeniem do sieci energetycznej Spółka uiściła również opłatę przyłączeniową.

Dotychczas używane przyłącze będące własnością Instytutu Maszyn Rolniczych nie zostało zlikwidowane i stanowi rezerwę na wypadek uszkodzenia wybudowanego przez Spółkę przyłącza.

Wartość poniesionych przez Spółkę nakładów na wybudowanie przyłączy przekracza kwotę 3.500 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy obsługujące dwa budynki, przyłącze elektryczne, o którym mowa w opisie stanu faktycznego stanowi środek trwały Spółki i w konsekwencji wydatki poniesione na wybudowanie tego przyłącza przez Spółkę staną się Jej kosztami podatkowymi poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych...

W przypadku uznania przyłącza za środek trwały, jaki jest właściwy dla tego środka symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, a w konsekwencji jaka jest właściwa dla tego obiektu stawka amortyzacyjna...

Zdaniem Wnioskodawcy, wybudowane przez Spółkę przyłącze, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi odrębnego środka trwałego ze względu na brak kompletności. Środkiem trwałym będzie z kolei murowany obiekt trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty oraz dach. z uwagi na fakt, iż znajduje się w nim transformator, środek ten należy zakwalifikować pod symbolem 613 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - co oznacza zastosowanie do tego obiektu stawki amortyzacyjnej 18%.

Podobnie, w przypadku samego transformatora, w ocenie Spółki, należy uznać go za osobny środek trwały sklasyfikowany pod symbolem KŚT 630 – oznacza to, że dla tego obiektu zastosowanie znajdzie stawka amortyzacyjna 10%.

Pozostałe koszty związane z wybudowaniem przyłącza elektrycznego stanowią koszty pośrednie, a zatem w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny obciążyć koszty podatkowe Spółki w momencie ich poniesienia. Również koszty poniesione w związku z opłatą przyłączeniową stanowią koszty pośrednie, a zatem powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych Spółki w momencie ich poniesienia.

Uzasadnienie

I. Warunki określające środek trwały.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tym samym za środek trwały można uznać rzecz, która spełnia łącznie następujące warunki:

1. stanowi własność lub współwłasność podatnika,
2. jest nabyta lub wytworzona we własnym zakresie przez podatnika,
3. jest kompletna i zdatna do użytku na dzień przyjęcia do używania,
4. została przyjęta do używania,
5. przewidywany, według podatnika, okres jej używania przekracza rok,
6. jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej lub podatnik oddał ją do (najczęściej odpłatnego) używania.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż w odniesieniu do wybudowanego przez Spółkę przyłącza elektrycznego wraz ze stacją transformatorową spełnione są warunki wskazane w punktach 2), 4), 5) oraz 6) powyższego zestawienia.

Spółka wybudowała przyłącze, przewidywany okres jego używania przekracza rok. Nadto, przy pomocy wybudowanego przyłącza do budynków wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, doprowadzana jest energia elektryczna. Tym samym, wybudowane przez Spółkę przyłącze elektryczne wraz ze stacją transformatorową należy uznać za wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca korzysta już z wybudowanego przyłącza - przyłącze to wraz ze stacją transformatorową zostało przyjęte do używania.

Jednym z warunków koniecznych, których spełnienie pozwala uznać, iż określona rzecz stanowi środek trwały jest fakt, aby rzecz ta stanowiła własność lub współwłasność podatnika.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Urządzeniami, o których mowa w art. 49 ust. 1 Kodeksu cywilnego są m. in. przyłącza elektryczne.

Co do zasady, przyłącza elektryczne (jak również innego rodzaju) włączone do sieci energetycznej odpowiedniego zakładu dostarczającego energię elektryczną nie stanowią części składowej nieruchomości, przez którą przechodzą (podobnie uchwały z 4 grudnia 1991 r. sygn. w 4/91 Trybunału Konstytucyjnego). z kolei, w świetle treści uchwały z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt III CZP 105/2005 Sądu Najwyższego należy stwierdzić, iż fakt przyłączenia przyłącza elektrycznego nie powoduje przejścia prawa własności tego przyłącza na rzecz zakładu energetycznego. Tym samym, należy uznać, iż wybudowane przez Spółkę przyłącze elektryczne wraz ze stacją transformatorową, pomimo ich przyłączenia do sieci energetycznej zakładu dostarczającego energię elektryczną (Enea SA), stanowią własność Spółki. w konsekwencji, w odniesieniu do przyłącza oraz stacji transformatorowej należy wskazać, iż został spełniony warunek 1 - rzeczy te stanowią własność podatnika.

W świetle powyższego, należy zatem zbadać kwestie ostatniego z wymienionych warunków – „zdatności i kompletności do użytku”. Choć, przepisy prawa podatkowego nie określają co należy rozumieć pod tym pojęciem, to można przyjąć, iż składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-572/08/PS, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. o sygn. akt l SA/Wr 808/07).

Co do zasady, samo przyłącze elektryczne bez podłączenia takiego przyłącza do sieci energetycznej zakładu energetycznego nie spełnia swojej podstawowej funkcji, dla jakiej zostało wybudowane - nie dostarcza, przesyła energii elektrycznej.

W praktyce (z wyłączeniem przypadku, w którym osoba posiada własny generator prądu) przyłącze elektryczne nie podłączone do sieci określonego zakładu energetycznego dostarczającego energię elektryczną nie przedstawia żadnej wartości użytkowej, nie spełnia swojej podstawowej funkcji, dla której dana osoba wybudowała takie przyłącze. o kompletności i zdatności do użytku można zatem mówić jedynie w odniesieniu do całej sieci energetycznej za pośrednictwem, której zakład energetyczny dostarcza swoim odbiorcom energię elektryczną.

Częścią tej sieci staje się przyłącze elektryczne wybudowane indywidualnie przez daną osobę w momencie podłączenia takiego przyłącza do sieci elektrycznej zakładu dostarczającego energię elektryczną. Na brak kompletności i zdatności do użytku przyłączy uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, który w swoim wyroku z dnia 15 kwietnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1205/97 wyraźnie stwierdza, iż „przyłącza do sieci wodociągowej jak i gazowej, jak trafnie podnoszą skarżący, nie stanowią obiektów kompletnych”. Choć, w orzeczeniu tym Sąd odniósł się do przyłączy wodociągowych to, przez analogie stanowisko Sądu może znaleźć zastosowanie do przyłączy elektrycznych.

Podobne stanowisko w tej sprawie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie (wyrok z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt l SA/Ka 1836/98).

Także Minister Finansów w piśmie z dnia 6 listopada 2002 roku sygn. PB3-93-MD-8214-10/02 stwierdza w odniesieniu do „infrastruktury technicznej (przy czym jak zostało to wyjaśnione w piśmie organ podatkowy pod pojęciem infrastruktury technicznej rozumie się wszelkiego rodzaju przyłącza, w tym elektryczne), iż nie jest ona kompletna”, co w efekcie zdaniem Ministra Finansów, nie pozwala na zaliczenie przyłączy do środków trwałych. Taki sam wniosek wynika również z treści interpretacji indywidualnej, którą Spółka otrzymała w 2009 roku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-263/09-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza co następuje: „Wobec powyższego, odnosząc się do stanowiska Spółki, iż przyłącze wodno - kanalizacyjne może być traktowane jako środek trwały, a kosztem podatkowym będą, dokonywane odpisy amortyzacyjne, tut. Organ stwierdza, że jest ono błędne. Ze względu na brak kompletności, nie jest możliwe zakwalifikowanie przedmiotowego przyłącza do środków trwałych Wnioskodawcy. Przyłącze to nie działa bowiem samodzielnie, a stanowi element sieci”.

Podsumowując powyższe, wybudowane przez Spółkę przyłącze nie spełnia warunku kompletności. Tym samym, należy stwierdzić, iż przyłącze elektryczne wskazane w opisie stanu faktycznego nie spełnia warunku numer 4 uprzednio przedstawionego zestawienia - tym samym nie może zostać zakwalifikowane jako środek trwały.

II. Kwestia obiektu pomocniczego oraz zwiększania wartości początkowej budynku.

W tym miejscu należy jeszcze rozpatrzyć, czy koszty wybudowania przyłącza nie zwiększają wartości początkowej budynków, do których za pomocą, tego przyłącza doprowadzana jest energia elektryczna (podobnie uczynił w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-263/09-2/KS wydanej dla Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Rozpatrując tą kwestię należy odnieść się do pojęcia „obiektu pomocniczego” zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. u. z 1999r. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Zgodnie z treścią ww. rozporządzenia w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zatem, potencjalnie przyłącze może zostać uznane za obiekt pomocniczy. w świetle przywołanej treści wyżej cytowanego rozporządzenia, w przypadku gdy przyłącze obsługuje tylko jeden budynek, wchodzi ono jako obiekt pomocniczy w skład złożonego obiektu inwentarzowego jakim jest budynek. Stąd nakłady poczynione na przyłącze obsługujące jeden budynek należy rozpatrywać jako nakłady poczynione na ten właśnie budynek. w zależności od faktu, czy wydatki na wybudowanie przyłącza obsługującego jeden budynek mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki o charakterze remontowym czy o charakterze ulepszeniowym, należy zwiększyć wartość początkową samego budynku (ulepszenie) lub zaliczyć je bezpośrednio do kosztów podatkowych (remont).

Do podobnych wniosków można dojść analizując treść wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-263/09-2/KS. Warto podkreślić, iż podobne stanowisko można odnaleźć również w uprzednio już przywoływanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-572/08/PS, w której czytamy, co następuje: „Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w miesiącu listopadzie 2007 roku przyłącza instalacji wodociągowej, sanitarnej i kanalizacyjnej zostały podłączone do sieci miejskiej i przekazane do użytkowania. Co istotne, pozostały one jednak na majątku Spółki, która przyjęła je jako zwiększenie wartości istniejących środków trwałych, stanowiących własność podatnika, pod symbolem Klasyfikacji Środków Trwałych 211. Zgodnie natomiast z ww. rozporządzeniem w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych pod symbolem 211 widnieją rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie kablowe rozdzielcze.

Wskazać należy zatem, iż poniesione nakłady na budowę przyłączy instalacji wodociągowej, sanitarnej i kanalizacyjnej przewyższały wartość 3.500 zł. Jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż zwiększają one wartość początkową środków trwałych sklasyfikowanych pod symbolem KŚT 211. Przyłącza, stosownie do objaśnień wskazanych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowią bowiem obiekty pomocnicze budynku. w konsekwencji, jeśli zgodnie z postanowieniami cytowanego przepisu art. 16g ust. 13, poniesione na ten cel nakłady powodują wzrost jego wartości użytkowej, zwiększają tym samym jego wartość początkową jako środka trwałego”.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienie z przyłączem obsługującym co do zasady dwa budynki stanowiące odrębne środki trwałe. Zatem, wykluczona jest możliwość uznania tego przyłącza jako elementu składowego (obiektu pomocniczego), złożonego obiektu inwentarzowego jakim jest budynek - przyłączenie elektryczne nie stanowi zatem w tym przypadku budynku. Tym samym, wykluczone jest rozpatrywanie wydatków poniesionych przez Spółkę jako ulepszenie budynku zwiększające jego wartość początkową. Warto zauważyć, iż nawet gdyby przyjąć, iż wydatki te mają zwiększać wartość początkową, trudno byłoby wskazać w analizowanym przypadku, którego budynku (biurowego czy też garażowego) ma zostać zwiększona wartość początkowa. Nadto, przepisy nie wskazują według jakiego kryterium wydatki te podzielić, gdyby zwiększeniu miała ulec wartość początkowa obu budynków.

III. Przyłącze elektryczne jako środek trwały w świetle przepisów rozporządzenia KŚT.

Zgodnie z zapisami rozporządzenia KŚT obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pomijając okoliczność kompletności przyłącza elektrycznego, a mając jedynie na uwadze fakt, iż wybudowane przez Spółkę przyłącze obsługuje dwa budynki, w świetle wyżej przywołanej treści rozporządzenia KŚT, należałoby uznać, iż przyłącze to stanowi odrębny środek trwały, dla którego należałoby ustalić właściwy symbol klasyfikacji środków trwałych. w tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia, za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie, jak zostało to wyraźnie podkreślone w treści rozporządzenia Klasyfikacja Środków Trwałych, w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część l - objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

Powołując się właśnie na ten przepis, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odpowiadając na pytania podatnika dotyczące klasyfikowania urządzeń technicznych, w które został wyposażony budynek (centrum handlowe) jako odrębnych od budynku środków trwałych, potwierdził stanowisko podatnika, iż m.in. transformatory, klimatyzatory, agregaty chłodnicze powinny być amortyzowane jako odrębne od budynku środki trwałe (interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-67/08-2/HS).

W analizowanym stanie faktycznym potencjalnie można wyróżnić trzy środki trwałe: linie elektryczne (przewody doprowadzające prąd), obiekt murowany z dachem, w którym znajduje się transformator oraz sam transformator.

Pierwsza z wymienionych rzeczy może zostać zakwalifikowana pod symbolem 211 KŚT (rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze), druga rzecz jako budynek niemieszkalny pod symbolem 109 KŚT oraz sam transformator pod symbolem 630 KST.

Dokonując jednak bardziej szczegółowej analizy Klasyfikacji Środków Trwałych za bardziej właściwe należy uznać, w ocenie Spółki, zakwalifikowanie obiektu murowanego z dachem, pełniącego funkcję ochroną jako stacji transformatorowej - symbol 613 - który zgodnie z treścią rozporządzenia, obejmuje kompletne stacje transformatorowe przewoźne lub stałe wraz z budynkiem i normalnym wyposażeniem, lecz bez transformatorów. Za możliwością, osobnego rozpatrywania transformatora jako odrębnego środka trwałego opowiedział się przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach (postanowienie z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. PDOF/415-03/07/8756).

IV. Przypisanie danej rzeczy symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, a uznanie jej za środek trwały; elementy przyłącza jako środki trwałe.

Warto zauważyć, iż choć w odniesieniu do samego przyłącza elektrycznego, jak również do jego elementów składowych, istnieje potencjalna możliwość zakwalifikowania ich jako obiekt inwentarzowy sklasyfikowany pod odpowiednimi symbolami KŚT (jak zostało to wskazane w punkcie III), np. przewody elektryczne jako obiekt o symbolu KŚT 211, to w ocenie Spółki, nie przesądza to jednoznacznie o konieczności uznania tej rzeczy za środek trwały. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalają bowiem katalog warunków, których spełnienie pozwala na uznanie danej rzeczy za środek trwały. Wśród tych warunków ustawodawca, zdaniem Spółki, nie wymienił możliwości przypisania danej rzeczy symbolu statystycznego. Dlatego też przykładowo, sama możliwość przypisania samochodowi osobowemu symbolu statystycznego KŚT 741, nie przesadza o jego klasyfikacji jako środka trwałego - przykładowo jeżeli podatnik przewidywałby, że nie będzie wykorzystywać tego samochodu przez okres dłuższy niż rok, wówczas samochód taki nie stanowiłby środka trwałego.

Jak zostało to wykazane w punkcie l, przyłącze elektryczne wraz ze stacją transformatorową oraz z samym transformatorem spełnia 5 podstawowych cech umożliwiających zaliczenie tego przyłącza do środków trwałych: stanowią własność Spółki, zostało przez Spółkę nabyte, zostało przyjęte do używania, przewidywany okres jego użytkowania przekracza rok oraz jest wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Jedną cechą, której przyłącze elektryczne przedstawione w opisie stanu faktycznego (jako całość składającą się z kabli, obiektu murowanego oraz transformatora) nie spełnia, jest kompletność i zdatność do użytku. Biorąc pod uwagę wyżej przywołane orzecznictwo oraz stanowiska organów podatkowych (w tym i treści interpretacji wydanej na wniosek Spółki - interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-263/09-2/KS Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), przyłącza same w sobie nie mogą być uznane za kompletne i zdane do użytku,

W ocenie Spółki, nie ulega jednak wątpliwości, iż przyłącze elektryczne wybudowane przez Spółkę, choć potencjalnie może zostać uznane za obiekt pomocniczy, to jednak nie stanowi części składowej złożonego obiektu inwentarzowego jakim jest budynek (przyłącze to obsługuje bowiem dwa budynki). Tym samym, wartość przyłącza jako całość nie może zwiększać wartości początkowej budynku.

Zgodnie z wcześniej przedstawioną regułą ogólną zawartą w rozporządzeniu Klasyfikacja Środków Trwałych, zasadą jest rozpatrywanie każdej jednostki ewidencyjnej pojedynczo jako elementu majątku trwałego spełniającego określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Zdecydowanym wyjątkiem od tej reguły jest traktowanie za pojedynczą jednostkę ewidencyjną tzw. obiekt zbiorczy.

Zgodnie z przykładowym katalogiem zawartym w KST takimi zbiorczymi obiektami są zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe. Tym samym, w ocenie Spółki, co do zasady w odniesieniu do transformatora, jak również do obiektu murowanego chroniącego go przed warunkami atmosferycznymi, jako odrębnych jednostek ewidencyjnych należałoby stwierdzić, czy spełniają one wszystkie 6 cech zawartych w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalających na zaliczenie ich do środków trwałych.

Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubaniu w swoim postanowieniu z dnia 09 grudnia 2005 r. (sygn. PD/415-29,33,39,43/1/05): „zawarte w przepisach sformułowanie kompletne i zdatne do użytku nie oznacza samodzielne. w KŚT ujęte są także inne maszyny i urządzenia, które nie mogą funkcjonować samodzielnie np. przyczepa, naczepa czy wagony kolejowe i tramwajowe, lecz nikt nie odbiera im z tego powodu przymiotu środków trwałych”.

Zdaniem Spółki, sformułowanie to w analizowanym przypadku odnosi się do samego transformatora, jak i do obiektu murowanego zabezpieczającego transformator przed warunkami atmosferycznymi. Jak zostało to wyżej przedstawione (punkt I), składnik majątku spełnia kryterium zdatności i kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie te kryteria spełnia zarówno sam transformator, jak i obiekt murowany chroniący ten transformator przed warunkami atmosferycznymi.

Warto w tym miejscu przywołać choćby treści interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. IPPB1/415-1336/08-2/MT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza: „okoliczność, że dana maszyna (urządzenie) współpracuje (jest powiązana) z masztem (budowlą), nie oznacza, że bez tego połączenia jest niekompletna lub niezdatna do użytku”. Jednak, zdaniem Spółki, o kompletności i zdatności do użytku nie można jednak mówić w odniesieniu do samych przewodów elektrycznych umieszczonych w gruncie. Te elementy bowiem dopiero po ich podłączeniu do sieci energetycznej zakładu energetycznego nabierają cech kompletności i zdatności do użytku. Tym samym, z uwagi na fakt, iż nie spełniają one cech kompletności i zdatności do użytku, nie powinno się ich zaliczać do środków trwałych.

W ocenie Spółki, sytuacja uległaby zmianie, gdyby sieć elektryczna wybudowana przez podatnika była zasilana z generatorów prądu będących własnością podatnika. w takim przypadku, bez podłączenia do sieci energetycznej zakładu energetycznego sieć taka byłaby sprawna, gotowa do funkcjonowania i mogłaby spełniać podstawowe cele jej powstania - przesyłać energię elektryczną.

Analogiczne stanowisko w podobnej sprawie można odnaleźć w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie (wyrok z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt l SA/Go 1278/06). w sprawie tej organ podatkowy zaprezentował następujący pogląd „wszystkie elementy, tj. zbiornik na propan - butan wraz z rurami na gaz stanowią kompletną i zdatną do użytku instalację gazową, i tylko łącznie mogły być wykorzystywane. Przeznaczeniem instalacji gazowej jest ogrzewanie obiektu co jest możliwe, tylko dzięki zbiornikowi na gaz, który go dostarczał, a nie przechowywał”. z poglądem tym zgodził się sąd administracyjny. Warto zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie przyłącze gazowe nie było podłączone do sieci gazowej zakładu gazownictwa zajmującego się dostawą gazu przewodowego.

V. płata za przyłączenie (opłata przyłączeniowa)

Kwestie, ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. u. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 8 wyżej wskazanej ustawy, za przyłączenie m.in. do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną, na podstawie określonych w ustawie zasad. Opłatę tą podmioty ponoszą zatem w celu podłączenia do sieci zakładu energetycznego.

Przedmiotowa opłata przyłączeniowa nie ma charakteru dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego, gdyż nie jest ona niezbędna do zakończenia realizowanej przez podatnika inwestycji budowlanej, lecz przede wszystkim niezbędna jest do uzyskania podłączenia do sieci energetycznej w celu dostaw energii, wykorzystywanej w toku bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ponadto, opłata ta nie może być traktowana jako nakład na przyłącze energetyczne, lecz jest opłatą administracyjną, mającą bezspornie charakter kosztu operacyjnego pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2009 r. sygn. ILPB3/423-44/09-2/MM). w konsekwencji w ocenie Spółki, wydatki poniesione na uiszczenie opłaty przyłączeniowej winny zostać ujęte w kosztach podatkowych Spółki, jako koszty pośrednie, w momencie ich poniesienia. Przy czym, co warto podkreślić, bez znaczenia będzie okoliczność zakwalifikowania samego przyłącza lub poszczególnych elementów tego przyłącza jako środka trwałego, czy też nieujmowanie tych rzeczy w środkach trwałych Spółki. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-155/08-2/HS; interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-523/08/JS; czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423- 731/08-2/ECH.

Końcowo można jeszcze przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2007/2002, w którym stwierdza się, co następuje: „Opłaty za przyłączenie wiążące się z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do koszów uzyskania przychodów. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów”.

VI. Podsumowanie

W ocenie Spółki, wybudowane przez Nią przyłącze elektryczne nie może zostać uznane za środek trwały ze względu na brak kompletności (co zostało wykazane w punkcie l, podobnie wynika z treści interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-263/09-2/KS Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydanej dla Spółki, a dotyczącej przyłącza wodno - kanalizacyjnego).

Zdaniem Spółki, co należy wyraźnie podkreślić, sama okoliczność, iż przyłącze obsługuje dwa budynki (tak jak ma to miejsce w analizowanym przypadku), nie powoduje, że takie przyłącze nabiera przez ten fakt cechy kompletności. w istocie jest to bowiem takie samo przyłącze, (któremu można przypisać takie same cechy) niezależnie od liczby budynków, które to przyłącze obsługuje.

Nadto, uznanie tezy o nabraniu przez przyłącze cechy kompletności jedynie w wyniku zmiany polegającej na obsługiwaniu przez to przyłącze dwóch, a nie jednego budynku, za słuszną, stałoby w sprzeczności z treścią uprzednio wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-263/09-2/KS, w której wyraźnie podkreślono, iż „ze względu na brak kompletności, nie jest możliwe zakwalifikowanie przedmiotowego przyłącza do środków trwałych Wnioskodawcy. Przyłącze to nie działa bowiem samodzielnie, a stanowi element sieci”.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż przyłącze obsługuje dwa budynki, przyłącze to, jako obiekt pomocniczy nie stanowi elementu składowego zbiorczego składnika inwentarzowego jakim jest budynek. Tym samym, wartości poniesionych nakładów na wybudowanie przyłączy nie można rozpatrywać jako nakładu zwiększającego wartość początkową środka trwałego jakim jest budynek - nie są to bowiem nakłady ulepszeniowe poniesione na budynek. w konsekwencji, w ocenie Spółki, brak jest uzasadniania dla rozpatrywania poniesionych przez Nią wydatków za remont bądź za ulepszenie środka trwałego.

Sama potencjalna możliwość przypisania w odniesieniu do przyłącza elektrycznego symbolu KŚT 211 nie przesądza o konieczności zaliczenie tego przyłącza do środków trwałych. Za nieuznaniem przyłącza za środek trwały przemawia bowiem brak kompletności przyłącza. z kolei cechę kompletności, w ocenie Spółki, można przypisać do samego obiektu murowanego oraz transformatora. Wydatki związane z wybudowaniem obiektu murowanego wraz z jego wyposażeniem oraz wydatki poniesione na nabycie transformatora, powinny być ujmowane w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku transformatora należałoby zakwalifikować go jako środek trwały pod symbolem KŚT 630 (stawka amortyzacyjna 10%), z kolei obiekt murowany wraz z całym jego wyposażeniem z wyłączeniem samego transformatora, winien zostać sklasyfikowany pod symbolem KŚT 613 (stawka amortyzacyjna 18%). Pozostałe wydatki poniesione w związku z wybudowaniem przyłącza elektrycznego winny być ujęte w kosztach podatkowych jako koszty pośrednie w momencie ich poniesienia. Również w momencie poniesienia winny zostać ujęte w kosztach podatkowych wydatki poniesione na uiszczenie opłaty przyłączeniowej, której obowiązek ponoszenia wynika z przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie stwierdza się, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do skutków podatkowych zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska w zakresie zakwalifikowania kosztów budowy przyłącza elektrycznego do środków trwałych Przedsiębiorstwa.

Sposób klasyfikacji środków trwałych określają bowiem przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, które nie mają charakteru podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi – są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z przepisów tych wynika, iż przedmiotem interpretacji udzielonej przez tut. Organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków.

Wobec powyższego udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania 2 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.