Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługę kompleksowego remontu i montażu instalacji grzewczej z wykorzystaniem pomp ciepła – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługę kompleksowego remontu i montażu instalacji grzewczej z wykorzystaniem pomp ciepła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się wykonywaniem kompletnych systemów ogrzewania w budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych, dwu i wielomieszkaniowych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB) wykorzystujących w większości pompy ciepła jako główne źródło ciepła do ogrzewania i ciepłej wody użytkowej domów mieszkalnych.

W ramach zawieranych z klientami umów Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi realizacji i montażu systemów grzewczych. Zapewnia montaż i dostawę kotłowni w oparciu o pompy ciepła, wykonanie dolnego źródła pompy ciepła w postaci kolektorów gruntowych (poziomych i pionowych – odzyskiwanie ciepła z gruntu) oraz wymienników powietrznych (odzysk ciepła z powietrza atmosferycznego), bez których pompa ciepła nie działa. Wewnętrzne instalacje grzewcze (oddawanie ciepła wyprodukowanego przez pompę ciepła do pomieszczeń) do tego sytemu to: ogrzewanie podłogowe, grzejnikowe i klima-konwektorowe.

W toku wykonywanych prac Wnioskodawca świadczy pełen pakiet instalacji wewnątrz budynku, a w przypadku ogrzewania podłogowego, zamontowane instalacje zalewa dedykowaną do ogrzewania podłogowego posadzką anhydrytową. Przy wykonywaniu prac montażowo -instalacyjnych obok pomp ciepła dostarcza materiały instalacyjne i urządzenia końcowe uznanych producentów oraz zalecaną przez nich technologię prac. Zatrudnieni instalatorzy przy wykonywaniu prac zwracają szczególną uwagę na odpowiednie łączenie poszczególnych elementów (pomp ciepła, rekuperatorów i innych urządzeń końcowych) w cały układ tak, aby zapewnić optymalne działanie całego systemu grzewczego. Podkreślić należy, że instalacje takie pod względem technicznym stanowią jedną całość. Bez jakiegokolwiek elementu składowego instalacja taka nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku – część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sondy gruntowe lub moduły zewnętrzne pomp odzyskujących ciepło z powietrza i z gruntu). Elementy instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzewania budynku integralną całość. Z postanowień umownych z klientami wynika, że zadaniem Wnioskodawcy jest kompleksowe wykonanie systemów ogrzewania opartych o technologię pomp ciepła. Umowy z klientami zawierają zapisy właśnie o kompleksowej realizacji systemów ogrzewania (kompleksowego, energooszczędnego rozwiązania wykorzystującego energie odnawialne). Takie też zapisy widnieją w tytułach faktur wystawianych dla klientów. Również wynikająca z poszczególnych umów cena w fakturach VAT sprzedaży dotyczy świadczenia całościowego i nie jest rozbijana na poszczególne elementy składowe służące realizacji usługi ostatecznej. Oczywiście klienci są informowani i mają wiedzę o zastosowanych materiałach technologicznych, w tym o konkretnych rozwiązaniach dot. pomp ciepła i innych materiałach montażowo-instalacyjnych wpływających na finalną cenę usługi, jednak te poszczególne koszty (tj. materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.) stanowiły elementy kalkulacyjne ceny zawartej na fakturze sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej realizacji systemów ogrzewania dotyczą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynków nowych i używanych. Wnioskodawca dla prawidłowego rozliczenia usług generuje n/w dokumentacje:

• umowę z kontrahentem na wykonanie usługi remontu lub montażu,
• protokół odbioru końcowego robót obustronnie podpisany,
• faktura za wykonanie usługi remontu instalacji (w przypadku budynków mieszkalnych już użytkowanych) lub faktura za wykonanie usługi montażu instalacji (w przypadku budynków nowobudowanych).
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% na usługę kompleksowego remontu instalacji grzewczej z wykorzystaniem pomp ciepła, w przypadku gdy część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (dotyczy budynków mieszkalnych już użytkowanych)...
2. Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% na usługę kompleksowego montażu instalacji grzewczej, w przypadku gdy część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (dotyczy budynków nowo wybudowanych)...
   
   

Ww. pytania o prawo do 8% stawki VAT odnoszą się do sytuacji, gdy usługi stricte dotyczą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku budownictwa przekraczającego limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, obniżona stawka VAT ma zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa stawka VAT na wykonanie kompletnej instalacji grzewczej z zastosowaniem pomp ciepła w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, wynosi 8%. Istota i charakter nowatorskich rozwiązań ogrzewania budynków z wykorzystaniem pomp ciepła determinuje sposób instalacji systemu ogrzewania, a mianowicie część instalacji musi znajdować na zewnątrz budynku w celu odzyskania ciepła z gruntu lub atmosfery i przemieszczania go do części znajdującej się wewnątrz – tj. kaloryferów lub systemów podłogowych. Tak skonstruowany system ogrzewania z zastosowaniem pompy ciepła stanowi jedną całość pod względem technologicznym i instalacyjnym.

Wnioskodawca podkreśla, iż nie zajmuje się jedynie samą dostawą i montażem elementów składowych pomp ciepła instalowanych poza obrysem budynku. Działanie takie z punktu widzenia realizacji postanowień zawartych w umowach podpisanych z klientami byłaby bezcelowe, gdyż nie prowadziłyby to do wykonania celu wynikającego w umowy – tj. wykonania kompleksowej instalacji ogrzewania służącej dostawie ciepła do budynków. Wnioskodawca podejmując się realizacji zleceń odpowiedzialny jest za całościową instalację ogrzewania, a montaż i dostawa pomp ciepła jest tylko jedną ze składowych pozwalających na sprawne działanie całego systemu grzewczego. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego finalna cena za kompleksowe wykonanie systemów ogrzewania widniejąca na fakturze VAT sprzedaży była jedna i zawierała wszystkie elementy kalkulacyjne. Z tego też powodu nie wyłącza się poszczególnych elementów kosztowych do odrębnej sprzedaży. Wyłączenie takie byłoby bezcelowe z punktu realizacji postanowień umownych – tj. realizacji kompleksowych systemów ogrzewania. Taki jest też powszechny odbiór świadczonych przez Wnioskodawcę usług wśród klientów – oczekują oni kompleksowej obsługi skutkującej skutecznym systemem ogrzewania. Sama dostawa i montaż pompy ciepła nie jest ekonomicznie uzasadniony, nie służyłby zaspokojeniu zapotrzebowania zgłaszanego przez klientów. Ciężko rozpatrywać samą dostawę z montażem pompy ciepła w oderwaniu od całości – elementy te stanowią jedynie pewien etap realizacji prac. Trudno jest znaleźć klienta na tylko ten jeden etap prac. Aby zrealizować kompleksowy system ogrzewania trzeba uwzględnić przygotowanie stosownego projektu, roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, montaż urządzeń oddających ciepło (grzejniki, ogrzewanie podłogowe) oraz montaż wszystkich elementów w spójną całość.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (w chwili obecnej 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Instalacja centralnego ogrzewania stanowi integralną część budynku mieszkalnego i nie zmienia tego fakt, że jej część ze względów technologicznych znajduje się poza obrysem budynku. Część zewnętrzna i wewnętrzna instalacji są połączone ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja ta stanowi zgodnie z założeniami projektowymi niezbędny element techniczny dla użytkowania obiektu mieszkalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa, nie powinno się jej rozbijać na poszczególne elementy, które złożyły się na tą usługę i nie powinno się opodatkowywać ich osobno, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest usługa całościowa, a nie jej poszczególne elementy kalkulacyjne (koszty). Fakt, że usługa kompleksowej realizacji instalacji ogrzewania składa się z szeregu pomniejszych świadczeń wraz z dostawą urządzeń technologicznych i niezbędnych materiałów wynika z postanowień umowy oraz całości dokumentacji prowadzonych prac. Wszystkie te różne elementy składowe służą celowi głównemu. Tak samo, zdaniem Wnioskodawcy, jest z dostawą i montażem pompy ciepła jako elementu integralnego i niezbędnego dla wykonania całościowego systemu ogrzewania. W przedmiotowej sprawie dostawa i montaż pompy ciepła nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązana z dostawą i montażem innych elementów służących do instalacji systemu centralnego ogrzewania.

Wskazać w tym miejscu można, że ETS w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-41/04 Levob Verzekering BV wypowiedział się przeciw sztucznemu dzieleniu usługi złożonej z kilku świadczeń w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Tym bardziej nieprawidłowe jest dzielenie jednorodnej usługi według miejsca montażu (w obrębie budynku czy poza budynkiem).

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz uwzględniając objaśnienia zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dotyczące budynków i budynków mieszkalnych, jak i posiłkując się definicjami ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) dot. pojęć obiektu budowlanego, budowy, remontu, przebudowy, robót budowlanych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno

• kompleksowy remont instalacji grzewczej z wykorzystaniem pomp ciepła, (dotyczy budynków mieszkalnych już użytkowanych), jak i
• kompleksowy montaż instalacji grzewczej z wykorzystaniem pomp ciepła, (dotyczy budynków nowo wybudowanych)

w warunkach opisanych w przedmiotowej interpretacji w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, podlegają 8% stawce podatku VAT.

Na marginesie, gdyż jako odnoszące się w do stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. i nie dotyczące mających stricte kompleksowy charakter usług wykonania instalacji ogrzewania przywołać można również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. (I SA/Wr 1435/09) oraz NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. (FSK 499/10 - wyrok NSA), gdzie odniesiono się do sprawy jednolitego pod względem podatku VAT traktowania usługi i jej nierozerwalności, niezależnie od tego czy wykonywana jest wewnątrz czy na zewnątrz budynku. Wyroki te bazują na orzecznictwie ETS i choć odwołujące się do zapisów obowiązującego w 2009 r. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1 336), pokazują podejście do tematyki opodatkowania elementów infrastruktury znajdującej się poza bryłą budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl obowiązującego art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1. towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2. robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3. robót konserwacyjnych dotyczących:
1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

   - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicję remontu zawarto w art. 3 pkt 8, zgodnie z którym przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się wykonywaniem kompletnych systemów ogrzewania w budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych, dwu i wielomieszkaniowych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB) wykorzystujących w większości pompy ciepła jako główne źródło ciepła do ogrzewania i ciepłej wody użytkowej domów mieszkalnych.

W ramach zawieranych z klientami umów Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi realizacji i montażu systemów grzewczych. Zapewnia montaż i dostawę kotłowni w oparciu o pompy ciepła, wykonanie dolnego źródła pompy ciepła w postaci kolektorów gruntowych (poziomych i pionowych – odzyskiwanie ciepła z gruntu) oraz wymienników powietrznych (odzysk ciepła z powietrza atmosferycznego), bez których pompa ciepła nie działa. Wewnętrzne instalacje grzewcze (oddawanie ciepła wyprodukowanego przez pompę ciepła do pomieszczeń) do tego sytemu to: ogrzewanie podłogowe, grzejnikowe i klima-konwektorowe.

Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku – część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sondy gruntowe lub moduły zewnętrzne pomp odzyskujących ciepło z powietrza i z gruntu). Elementy instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzewania budynku integralną całość. Umowy z klientami zawierają zapisy o kompleksowej realizacji systemów ogrzewania (kompleksowego, energooszczędnego rozwiązania wykorzystującego energie odnawialne). Takie też zapisy widnieją w tytułach faktur wystawianych dla klientów. Również wynikająca z poszczególnych umów cena w fakturach VAT sprzedaży dotyczy świadczenia całościowego i nie jest rozbijana na poszczególne elementy składowe służące realizacji usługi ostatecznej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej realizacji systemów ogrzewania dotyczą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynków nowych i używanych. Wnioskodawca dla prawidłowego rozliczenia usług generuje dokumentacje:

• umowę z kontrahentem na wykonanie usługi remontu lub montażu,
• protokół odbioru końcowego robót obustronnie podpisany,
• faktura za wykonanie usługi remontu instalacji (w przypadku budynków mieszkalnych już użytkowanych) lub faktura za wykonanie usługi montażu instalacji (w przypadku budynków nowobudowanych).
  
  

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie części instalacji centralnego ogrzewania w oparciu o pompy ciepła na zewnątrz budynku nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązana z montażem i uruchomieniem pompy ciepła służącej do centralnego ogrzewania.

Reasumując, czynności będące przedmiotem wniosku stanowiące kompleksową usługę remontu lub montażu instalacji grzewczej z wykorzystaniem pomp ciepła, w sytuacji gdy część instalacji znajduje się poza obrysem budynku, zgodnie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przypadku budownictwa nie objętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali użytkowych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Powrót