INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który został złożony osobiście w Organie 30 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2009r. został złożony osobiście w Organie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zakup, wytwarzanie, przetwarzanie i dystrybucja energii cieplnej, eksploatacja urządzeń ciepłowniczych, rekonstrukcja i modernizacja systemów ciepłowniczych, wydawanie zapewnień dostaw ciepła oraz warunków podłączenia do sieci cieplnej. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Spółka zmuszona jest do wkroczenia na teren prywatny, celem umiejscowienia instalacji ciepłowniczej w nieruchomości gruntowej. Po dokonanym montażu może zaistnieć potrzeba wejścia na teren nieruchomości obciążonej celem wykonania niezbędnej konserwacji, napraw, remontów i modernizacji. Przeprowadzenie i montaż instalacji ciepłowniczej wiąże się ze znacznymi kosztami, w tym związanymi z ewentualnym wynagrodzeniem dla właściciela nieruchomości gruntowej (obciążonej). Kwestia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu najczęściej jest ustalana w drodze wzajemnego porozumienia stron, udokumentowana umową sporządzoną w formie aktu notarialnego. Na podstawie porozumienia strony umowy albo ustalają wysokość wynagrodzenia albo rezygnują z jego ustalenia. W praktyce zatem mamy do czynienia zarówno z odpłatnym, jak i nieodpłatnym charakterem służebności przesyłu. W przypadku nie ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, Spółka teoretycznie powinna samodzielnie naliczać, w oparciu o wartość rynkową – wartość przyjętą w umowach tego samego rodzaju prawdopodobną wysokość wynagrodzenia i traktując ją jako wartość nieodpłatnego świadczenia doliczać do podstawy opodatkowania, naliczając przy tym stosowny podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w sytuacji ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu powinna ustalić przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia...

Zdaniem Spółki, poprzez prace ziemne dokonuje ona umiejscowienia w cudzym gruncie instalacji ciepłowniczej, dzięki której będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. W związku z tym zachodzi konieczność ustanowienia służebności przesyłu, w drodze umowy pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej, a nabywającym prawo, tj. Spółką. Ustanowiona służebność będzie dotyczyła zarówno umiejscowienia w gruncie instalacji ciepłowniczej, jak i korzystania z nieruchomości w celu dokonywania m.in. konserwacji, napraw, remontów i modernizacji. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: ustawą o pdop) nie posługują się terminem służebności przesyłu. Wyrażenie to w sposób kompleksowy reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej: kodeksem cywilnym – kc).

Zgodnie z art. 305¹ kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Ustanowienie służebności przesyłu następuje w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności (art. 245 kc) i przyjmuje charakter odpłatnego, jak i nieodpłatnego korzystania z nieruchomości obciążonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodem podatkowym będzie wartość otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez:

1. zakłady budżetowe,
2. gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych,
3. spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
   
   

Uznając ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu jako nieodpłatne świadczenie, Spółka zobowiązana jest, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o pdop, ustalić wartość należnego przychodu spółki. Wartość ta ustalona będzie na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Spółka uważa jednak, iż w omawianym przypadku po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia bowiem, jako strona umowy nie uzyskuje żadnego wzbogacenia majątkowego. Samo pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało przez ustawę o pdop wyraźnie określone.

W ślad za przepisami kodeksu cywilnego, w szczególności orzecznictwa sądowego w sprawach cywilnych, stwierdzić należy, iż nieodpłatne świadczenie definiowane jest najczęściej jako wszystkie zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok WSA z dnia 7 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1226/07). Inne formułowane definicje wskazują, że jest to świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego, bądź przedmiot zobowiązania, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998r., sygn. akt I SA/Kr 1277/97). Podobne stanowisko NSA zajął również w wyroku z dnia 30 grudnia 1998r. (sygn. akt SA/Sz 105/98). W konsekwencji umowa nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje ukonstytuowanie prawa, o charakterze wyłącznie rzeczowym. Zatem nie może w swej istocie związana być, o ile strony nie postanowią inaczej z uzyskaniem bezpośredniej, a nawet pośredniej korzyści majątkowej dla Spółki.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008r. nr IBPB3/423-296/07/PP stwierdzając w ślad za uzasadnieniem wnioskodawcy, że (…) umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego a jedynie rzeczowy i w związku z powyższym nie stanowi nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…). Znamiennym jest również stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1998r., nr PO 3-7032/BO-722-738/97. Z pisma wynika, iż (…) z samego faktu umożliwienia Spółce wstępu na ściśle określony teren nieruchomości w celu dotarcia do urządzeń stanowiących własność Spółki i to tylko w przypadku zaistnienia konkretnej potrzeby, nie wynika fakt otrzymania przez żadną ze stron umowy nieodpłatnych świadczeń, zwłaszcza ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez zakład energetyczny (…).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 – 3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 updop. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu, wartość tego rodzaju świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, ma miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas zachodzą przesłanki do określenia przychodu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, iż ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie powoduje dla Spółki przysporzenia majątkowego, albowiem wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla niej przysporzenie - nie musi płacić za grunt na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej przez Spółkę działalności. Reasumując, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.