INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009r. (data wpływu 13 sierpnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2009r. (data wpływu 21 sierpnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. podstawy opodatkowania piw smakowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2009r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. podstawy opodatkowania piw smakowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca produkuje piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wśród wielu gatunków piw produkowanych przez Wnioskodawcę, znajdują się także piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości.

Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu jęczmiennego i surowców niesłodowanych (np. kukurydzy), jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz:

• faza pierwsza: warzenie piwa,
• faza druga: fermentacja i utrwalanie piwa,
• faza trzecia: rozlewanie i pakowanie piwa.
  
  

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody.

Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla.

Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie.

Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane.

Dodatkowo Wnioskodawca przedłożył ekspertyzę sporządzoną przez Zakład Technologii Piwa i Słodu instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego dotyczącą określenia podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatycznych, w której udzielono następujące odpowiedzi na zadane przez pełnomocnika Wnioskodawcy pytania:

Pytanie 1: „W jaki sposób należy dokonywać obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa aromatyzowanego, jako podstawy opodatkowania..."

Odpowiedź: Ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce piwnej przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Definicja ta nie obejmuje zatem żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji. Wynika stąd również, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadającego tej definicji, nie można przyjmować za podstawę ekstraktu zmierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie dosłodzonym po fermentacji, bo nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicja ekstraktu rzeczywistego mówi, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji i znalazła się w piwie jako jego „sucha substancja" (oznaczana po odparowaniu alkoholu i wody). Z tej definicji wynika także, że cukier lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga. Podstawą do obliczenia °Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego.

Pytanie 2: „Czy metoda oznaczania zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego określona Polską Normą PN-A-79093-2:2000, odnosi się wyłącznie do czystego piwa, nie dosładzanego po fermentacji, czy także do piwa aromatyzowanego..."

Odpowiedź: Cytowana w ww. pytaniu Polska Norma PN-A-79093-2:2000 odnosi się tylko do czystych piw, nie dosładzanych po fermentacji. W latach 1990-ych, kiedy ta norma była ustalana, nie były jeszcze wytwarzane w Polsce żadne „piwa smakowe" czy też „piwa aromatyzowane", jakie obecnie spotykamy na rynku.

Pytanie 3: „Czy w świetle przedstawionych uregulowań, dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących po 1 maja 2004 r. oraz w okresie przed 30 kwietnia 2004 r., powinno się określać w sposób odmienny liczbę °Płato, jako podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatyzowanych..."

Odpowiedź: Obydwa uregulowania prawne mówią to samo na temat °Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą. Obydwa mówią także o tym, że „za 1 °Plato uważa się 1 % wagowy lub 1 % (m/m) ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym". Definicje ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstraktu rzeczywistego podajemy w odpowiedzi na pytanie 1. Jak wynika z tych definicji, cukier dosypany lub dodany w postaci syropu do piwa po fermentacji, nie może być uważany za część ekstraktu rzeczywistego, ani za część ekstraktu brzeczki podstawowej. Dodaną ilość cukru trzeba uwzględnić w obliczeniu i odjąć od ekstraktu w wyrobie gotowym, żeby otrzymać jego ekstrakt rzeczywisty, jako podstawę do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w °Plato, stanowiących podstawę naliczania podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych...

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należało przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

1. Zasady ustalania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, piwem jest zarówno piwo otrzymane ze stadu (tj. piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli tylko ich rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. A zatem, piwa smakowe produkowane przez Wnioskodawcę o zawartości alkoholu przekraczającej 0,5% objętości, uznawane są za wyrób akcyzowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Za 1 stopień Plało, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia, uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ponadto, jak wynika z § 1 ust. 2 rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Norma ta, w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga.

Innymi słowy, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od ekstraktu, jaki brzeczka piwna - a więc roztwór wykorzystywany w produkcji piwa - miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Aby obliczyć ten ekstrakt, trzeba posłużyć się parametrami gotowego piwa: jego zawartością alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Wspomniane parametry należy podstawić jako zmienne do wzoru Ballinga. Wzór Ballinga jest równaniem matematycznym, który umożliwia - po podstawieniu do niego dwóch wskaźników: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego - ustalenie ekstraktu, jaki znajdował się w brzeczce piwnej przed procesem fermentacji.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć: brzeczki podstawowej i ekstraktu rzeczywistego, którymi należy posłużyć się obliczając ekstrakt brzeczki podstawowej. Zatem, aby ustalić znaczenie tych terminów, należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Brzeczka podstawowa i ekstrakt rzeczywisty są terminami technicznymi i dokonując ich wykładni w pierwszej kolejności wypada przypisać im takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w branży, w której są zazwyczaj używane, a więc w branży piwowarskiej.

Jak wskazano już w stanie faktycznym, brzeczka podstawowa (zwana również nastawną), to brzeczka znajdująca się przed procesem fermentacji. Brzeczka ta jest roztworem bezalkoholowym. Dopiero w wyniku poddania brzeczki podstawowej działaniu drożdży wytwarza się alkohol. Jego zawartość w wyrobie gotowym jest jedną z dwóch zmiennych wielkości, przy pomocy których oblicza się ekstrakt brzeczki podstawowej.

W procesie fermentacji, część składników brzeczki podstawowej nie ulega przetworzeniu w alkohol i wchodzi w skład piwa jako jego sucha substancja, oznaczana po odparowaniu alkoholu i wody. Zawartość ekstraktu rzeczywistego, a więc druga zmienna służąca do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, jest właśnie miarą tej nieprzetworzonej w alkohol części brzeczki podstawowej, która staje się składnikiem gotowego wyrobu.

Określenie ekstraktu brzeczki podstawowej opiera się zatem na wykorzystaniu dwóch parametrów gotowego wyrobu: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Jeden z tych wskaźników (zawartość alkoholu) odpowiada tej części brzeczki podstawowej, która uległa przekształceniu w alkohol w procesie fermentacji, a drugi tej części brzeczki, która nie uległa takiemu przekształceniu (zawartość ekstraktu rzeczywistego). Obie wielkości należy podstawić jako zmienne do wzoru Ballinga w celu ustalenia ekstraktu brzeczki piwnej sprzed fazy fermentacji.

2. Zasady ustalania stopnia Plato w przypadku piw smakowych.

W związku z faktem, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku piw smakowych, przedstawiony powyżej wzór Ballinga znajduje zastosowanie także przy obliczaniu stopni Plato piw smakowych.

Należy jednak zauważyć, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych.

Otóż, podstawienie do wzoru Ballinga jako zmiennej zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropy smakowe, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony. Wynik ten będzie bowiem uwzględnia! także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

W ocenie Spółki, ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej może nastąpić wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki. W obliczeniach powinno się wykorzystywać dwie zmienne: zawartość alkoholu w gotowym produkcie, która jest miarą części brzeczki podstawowej przekształconej w procesie fermentacji w alkohol, oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, będącą miarą tej część brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie uległa przekształceniu w alkohol.

Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej ekstraktu gotowego wyrobu, który powstał dopiero po fazie fermentacji, jest niedopuszczalne, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej.

Stanowisko Spółki potwierdza także Ekspertyza Zakładu Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 15 lipca 2009 roku dot. sposobu określania podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych (dalej „Ekspertyza"), w której stwierdzono m.in. że „ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce piwnej przed poddaniem jej procesowi fermentacji". Mając na uwadze powyższe, nie można zaakceptować tezy, że możliwe jest obliczenie ekstraktu, jaki był w brzeczce przed procesem fermentacji, uwzględniając jednocześnie ekstrakt składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji.

Spółka pragnie zaznaczyć, że Zakład Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego („Zakład") jest wyspecjalizowanym ośrodkiem badawczym, istniejącym i współpracującym ściśle z przemysłem piwowarskim od przeszło 50 lat. Zakład jest niekwestionowanym autorytetem w dziedzinie produkcji piwa zatrudniającym wybitnych specjalistów z dziedziny piwowarstwa posiadających tytuły doktorów, docentów czy też profesorów. Jednym z osiągnięć Zakładu jest m.in. opracowanie technologii produkcji piwa bezalkoholowego. Wśród usług analitycznych oferowanych przez Zakład znajdują się m.in. badania brzeczki, w tym także badania ekstraktu brzeczki. W konsekwencji, opinie Zakładu z dziedziny piwowarstwa powinny być postrzegane jako dokumenty o szczególnej mocy dowodowej ze względu na fachowość, wiedzę oraz doświadczenie ich autorów.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty dowodzą, iż obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o ekstrakt gotowego wyrobu, zawyżony o ekstrakt wykorzystanych w toku produkcji dodatków smakowych, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, aby obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy dokonać stosownych obliczeń przyjmując za podstawę ekstrakt ogólny gotowego wyrobu pomniejszony o wartość, o jaką ekstrakt ten wzrósł wskutek użycia dodatków smakowych.

3. Dopuszczalność ustalenia stopnia Plato bez uwzględniania zwiększenia ekstraktu rzeczywistego spowodowanego użyciem w procesie produkcji syropów smakowych.

W ocenie Spółki, obliczenie wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej bez uwzględniania ekstraktu dodatków smakowych wykorzystanych w toku produkcji po fazie fermentacji, nie pozostaje w sprzeczności z przepisem § 1 ust. 1 rozporządzenia nakazującym obliczać ekstrakt brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył.

Powyższe nie oznacza bynajmniej, że zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, należy traktować jako wielkości nadające się do bezpośredniego podstawienia do wzoru Ballinga w każdym przypadku. Jak bowiem wykazano powyżej, ich bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga w sytuacji, w której ekstrakt rzeczywisty gotowego piwa zawyżony został wskutek użycia w procesie produkcji syropów smakowych, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Nie można zatem zakładać, iż ustawodawca zawarł w przepisie § 1 ust. 1 rozporządzenia normę nakazującą ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej, wymagając jednocześnie zastosowania takiej metody obliczeń, która nie może doprowadzić do prawidłowego obliczenia tego ekstraktu. Taka wykładnia przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia byłaby równoznaczna z akceptacją tezy o nieracjonalności ustawodawcy.

W związku z powyższym, przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, aby podstawowy cel zawartej w nim normy, a więc prawidłowe ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, został osiągnięty. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu została zawyżona dodatkiem syropów smakowych i w konsekwencji podstawienie go do wzoru Ballinga nie prowadziłoby do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej, należy ekstrakt gotowego wyrobu odpowiednio skorygować. Taka korekta ma służyć prawidłowemu ustaleniu ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem realizować cel normy zawartej w § 1 ust. 1 rozporządzenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA") w Szczecinie z 5 lipca 2006r. (sygn. I SA/Sz 181/05). Sąd stwierdził m.in. że „przy pojęciu stopnia Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego, ustawodawca uważa 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki określi zakres opodatkowania". Sąd podkreślił zatem, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym kluczowe jest prawidłowe obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej.

Sąd odniósł się także do twierdzeń organu podatkowego wskazującego, że prawidłowym sposobem obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej jest bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga jako zmiennych zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie - piwie smakowym. Organ uważał, iż określenie przez ustawodawcę, że podstawą obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej są określone parametry wyrobu gotowego, oznacza, że te właśnie wielkości należy wprost podstawić do wzoru Ballinga. Ma to prowadzić, w ocenie organu podatkowego, do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zauważył, że „stanowisko to wykazuje jednak wewnętrzną sprzeczność, z jednej bowiem strony zasadnie uznaje Normę Polską (a więc zawarty w tej normie wzór Ballinga — przyp. Spółki) za podstawę ustalenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jako podstawy ustalenia stawki akcyzy, z drugiej zaś strony przyjmuje, odmawiając zarazem stwierdzenia nadpłaty, że podstawę stawki akcyzy należnej od piwa aromatyzowanego stanowi wartość ekstraktu ogólnego...”

Wnioskodawcac pragnie w tym miejscu zauważyć, że cytowany wyrok został wydany w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Mając jednak na względzie fakt, że regulacje odnoszące się do zasad określania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym w stanie prawnym będącym podstawą wydania wyroku WSA i te wprowadzone w życie ustawą o podatku akcyzowym i jej rozporządzeniami wykonawczymi, były ze sobą zbieżne, należy uznać, że tezy wyroku WSA zachowują aktualność wstanie prawnym od 1 maja 2004 do 28 lutego 2009.

Powyższe potwierdza także Ekspertyza, w której stwierdzono m.in. że „obydwa uregulowania prawne (tj. obowiązujące po 1 maja 2004 oraz w okresie przed 30 kwietnia 2004 r. - przyp. Spółki) mówią to samo na temat stopnia Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą. Obydwa mówią także o tym, że za 1 stopień Plato uważa się 1% wagowy lub 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym".

Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, uznać należy, że tezy wskazanego wyroku jednoznacznie potwierdzają słuszność stanowiska Spółki, zgodnie z którym, w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, należy oprzeć się na zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, a zatem ekstrakt ogólny, przed dokonaniem stosownych obliczeń, powinien zostać odpowiednio skorygowany. Korekta powinna dotyczyć wartości, o jaką ekstrakt ten wzrósł wskutek zastosowania w procesie produkcyjnym, już po fazie fermentacji, syropów smakowych powodujących podwyższenie tego ekstraktu.

4. Korekta wartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu.

Jak wynika z przytoczonej w poprzednich punktach argumentacji, w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, konieczne jest oparcie się na dwóch parametrach gotowego wyrobu: zawartości alkoholu l ekstraktu rzeczywistego. Z uwagi na fakt, że zawartość ekstraktu rzeczywistego uległa podwyższeniu wskutek dodania w procesie filtracji syropów smakowych, wielkość ta musi ulec korekcie przed jej podstawieniem i do wzoru Ballinga.

W ocenie Spółki, korekta ta powinna polegać na odjęciu od ekstraktu gotowego wyrobu - piwa smakowego, wartości, o jaką ekstrakt rzeczywisty podwyższył się wskutek zastosowania dodatków (tj. syropów) smakowych.

Powyższe potwierdzają tezy zawarte w cytowanej już Ekspertyzie. Stwierdzono w niej bowiem wyraźnie, że „chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga". W kolejnym zdaniu Ekspertyzy stwierdzono ponadto, że „podstawą do obliczenia stopnia Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego".

Także WSA w przywoływanym już wyroku zauważył, że „skoro brzeczka podstawowa jest to brzeczka nastawna, która zostaje poddana procesom fermentacji i po zakończeniu fermentacji, mamy do czynienia z tym, co w wyniku tej fermentacji powstaje tj. alkoholem i ekstraktem rzeczywistym, a dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po termentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki nastawnej, ale do tego co zastąpiło brzeczkę nastawną, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, tak jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, jest nieuzasadnione..."

W ocenie Spółki, cytowana Ekspertyza wraz z wyrokiem WSA, potwierdzają tezę, iż w celu prawidłowego obliczenia wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, konieczne jest pomniejszenie ekstraktu gotowego wyrobu będącego podstawą dokonywanych obliczeń, o wartość, o jaką ekstrakt wzrósł wskutek zastosowania po fazie fermentacji dodatków smakowych.

Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia jeszcze jeden istotny argument. Otóż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed fazą fermentacji. Proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w ten sam sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Oznacza to także, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe (a więc wyprodukowane zostanie piwo smakowe) czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane (a zatem produktem finalnym będzie tradycyjne piwo słodowe). W konsekwencji, wagowy ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, ponieważ ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów, jako że wagowy ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych. Taki rezultat jest oczywiście nieprawidłowy, jeśli wziąć pod uwagę, że brzeczka podstawowa piw słodowych i smakowych to ten sam roztwór i nie może mieć innego ekstraktu w przypadku piw słodowych i piw smakowych.

Spółka zwraca także uwagę na powszechną praktykę dodawania soków owocowych do sprzedawanych w pubach piw. ich użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu sprzedawanego piwa. Zaakceptowanie tezy, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa należy uwzględniać ekstrakt dodatków smakowych dodanych po fazie fermentacji, prowadziłoby do rezultatów, które nie mogą zostać zaakceptowane jako prawidłowe. Otóż właściciele pubów dodając do sprzedawanych piw soki owocowe, podwyższaliby podstawę opodatkowania piwa. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dokonują rozlewu piwa, mogliby zostać uznani za producentów zobowiązanych do zapłacenia podatku akcyzowego od podwyższonej wskutek dodania soków owocowych podstawy opodatkowania. Dalszą konsekwencją przyjętego sposobu rozumowania mogłoby być stwierdzenie, iż skoro wyroby akcyzowe zharmonizowane produkowane są w składach podatkowych, to także puby, w których dolewa się do piwa soków owocowych, powinny być uznane za składy podatkowe. Powyższe twierdzenia, które oczywiście nie mogą zostać uznane za prawidłowe, pokazują, do jakich wniosków może prowadzić akceptacja tezy, zgodnie z którą ekstrakt używanych w procesie produkcji dodatków smakowych powinien być uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania piw smakowych.

5. Podsumowując.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że do podstawy opodatkowania piw smakowych, w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009 r., należało przyjąć stopień Plato, rozumiany jako 1% wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Ekstrakt brzeczki podstawowej powinien zostać obliczony w oparciu o za zwartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ze względu na fakt, że zawartość ekstraktu rzeczywistego została zawyżona przez użycie w fazie filtracji syropów smakowych, ekstrakt ten należy skorygować o wartość, o jaką ekstrakt został podwyższony poprzez dodanie do piwa syropów smakowych. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga ekstraktu rzeczywistego zawyżonego dodaniem syropów smakowych, nie wskazywałby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia, które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający 1% wagowemu ekstraktowi brzeczki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 70, poz. 635), uważa się 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Ponadto, w § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z powyższego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego wzoru (wzór Ballinga). Należy podkreślić, iż przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawca precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W kontekście powyższego za niesłuszne należy uznać stanowisko, w myśl którego, ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego skorygowaną (pomniejszoną) o wartość ekstraktu, jaki zastał dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatku smakowego w formie syropu. Takie odliczenie skutkowałoby ustaleniem wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie fikcyjnym.

Treść definicji „1o Plato” zawarta w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004r. - „1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” determinują parametry fizykochemiczne (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego) wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie wzór ten dotyczy piwa tradycyjnego (niedosładzanego) to jednak prawodawca od 1 maja 2004r. nakazuje stosować wspomnianą wyżej Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego wyrobu nazywanego piwem. Przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego. Opodatkowanie takiego piwa stanowi pochodną gęstości i zawartości alkoholu po przeliczeniu na ekstrakt brzeczki podstawowej.

Jeżeli prawodawca ustalił jeden algorytm postępowania to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Zauważyć przy tym należy, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana.

Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych wskazuje pojęcie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego". Zatem w ocenie tu. organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów "wyrób" i "gotowy" należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "1°Plato" uznać należy, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku, piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyrobem gotowym będzie piwo po dosładzaniu i dodaniu dodatków smakowych. Natomiast przed dodaniem wskazanych składników będzie to wyłącznie półprodukt. W efekcie należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu.

Ponadto należy zauważyć, ze Wnioskodawca w stanie faktycznym sam wskazuje, że w toku produkcji piw smakowych dodawane są dodatki smakowe w fazie filtracji. Dodatki te zatem są wprowadzane do piwa przed zakończeniem produkcji czyli przed otrzymaniem wyrobu gotowego będącego przedmiotem opodatkowania.

W sprawie należy również zauważyć, iż w obecnym stanie prawnym będącym przedmiotem wniosku produkcja piwa winna się odbywać w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji, w myśl art. 28 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Wobec powyższego podstawa opodatkowani winna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe. W konsekwencji zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego, w piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego, należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania.

W przepisach dotyczących podatku akcyzowego obowiązujących od 1 maja 2004r. do 28 litego 2009r. ustawodawca nie zdefiniował dla potrzeb podstawy opodatkowania definicji pojęć: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, co budziło u podatników pewne wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też, w celu wyeliminowania tych wątpliwości, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2009r. o podatku akcyzowym ustawodawca w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piw, powyższe określenia zostały odpowiednio zdefiniowane.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. rozporządzenia z 13 stycznia 2009r. w „zawartość ekstraktu brzęczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstrakty rzeczywistego w gotowym wyrobie. W trakcie procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu, dlatego też do prawidłowego obliczenia przyjętej podstawy opodatkowania niezbędne jest określenie obu parametrów w piwie gotowym – zawartości alkoholu i pozostałego po fermentacji ekstraktu (rzeczywistego). Powołana w projekcie metodyka badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym ustalona Polską Normą PN-A-79093-2:2000 jest od lat powszechnie akceptowana i stosowana w branży piwowarskiej. Powyższa norma odnosi się wyłącznie do metod badań piwa”.

W ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko, że ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Raczej należałoby uznać, że w takiej sytuacji należy mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji. Łączenie pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" z innym stanem towaru niż produkt końcowy byłoby pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce siatki pojęć. Zatem odnoszenie terminu "zawartość ekstraktu rzeczywistego" wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych jest nieuprawnione.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącej sprzedaży piwa w pubach, zauważyć należy, iż czynności opisane we wniosku, odbywające się miejscu prowadzonej przez uprawnione podmioty działalności gastronomicznej, w związku z którą następuje wydanie piwa do konsumpcji, od którego na wcześniejszym etapie została zapłacona akcyza. Zatem jest to oferowana forma konsumpcji w miejscu ich sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż w takiej sytuacji nie jest wykonywana żadna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006r. o sygn akt I SA/Sz 181/05 zauważa się, iż oceny prawnie wyrażone w wyrokach sądów wiążą w sprawie te sądy oraz organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ponadto zauważyć należy, iż przedmiotowy wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego przez 1 maja 2004r. i dotyczył zróżnicowania piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem wniosku (jak wskazał Wnioskodawca) mamy do czynienia wyrobem określanym jako piwo.

Odnośnie zaś do przedstawionej przez Wnioskodawcę ekspertyzy Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, zauważyć należy, iż zgodnie z jednoznaczną i nie budzącą wątpliwości treścią art. 14b Ordynacji podatkowej rola organu podatkowego, i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji, jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy. Przeprowadzenie zatem analizy treści opinii wykracza poza zakres niniejszego postępowania ograniczonego wyłącznie do interpretacji przepisów w okolicznościach przedstawionych przez Stronę.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl ar. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, ze przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonej do wniosku o interpretację opinii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.