INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2009r. (data wpływu 07.09.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania wydatków na przebudowę infrastruktury dojazdowej za koszt wytworzenia centrum handlowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków na przebudowę infrastruktury dojazdowej za koszt wytworzenia centrum handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje rozpocząć inwestycję polegającą na budowie centrum handlowego, w którym Spółka zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych. Obecnie teren, który ma zostać wykupiony pod inwestycję, nie posiada połączenia z żadną drogą publiczną dzięki której możliwy byłby w przyszłości dojazd do nieruchomości. W związku z powyższym, Spółka planuje podpisać z instytucją publiczną (dalej „Instytucja Publiczna”) porozumienie dotyczące finansowania kosztów budowy drogi dojazdowej do drogi publicznej oraz wiaduktu nad drogą publiczną zapewniających w przyszłości dojazd do centrum handlowego z obu kierunków ruchu (dalej „infrastruktura dojazdowa”). W ramach ww. porozumienia, Spółka byłaby zobowiązana do sfinansowania następujących prac:

• budowy zjazdu z drogi publicznej w relacjach prawoskrętnych;

• budowy wiaduktu nad drogą publiczną;

• niezbędnej przebudowy istniejącej drogi publicznej polegającej na budowie dodatkowych pasów wyłączenia;

• budowy nowej i przebudowy istniejącej infrastruktury technicznej (oświetlenie uliczne, odwodnienie dróg, przebudowa kolidujących sieci).
  
  

Na podstawie porozumienia Spółka miałaby zobowiązać się również (po wyłonieniu wykonawcy robót i podmiotu pełniącego nadzór inwestorski) do zawarcia trójstronnych porozumień, w których zobowiąże się bezwarunkowo do zapłaty kwot wynikających z faktur dotyczących zakresu prac objętego porozumieniem. W konsekwencji Spółka jedynie sfinansuje budowę infrastruktury dojazdowej natomiast porozumienie nie przewidywałoby, iż dojdzie do formalnego przekazania infrastruktury dojazdowej na rzecz Instytucji Publicznej. Z porozumienia wynikałoby bowiem, iż Spółka zobowiązuje się bezwarunkowo do zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez wykonawcę bezpośrednio na Spółkę z tytułu realizacji prac (po uprzedniej weryfikacji zakresu tych prac przez Instytucję Publiczna).

W związku z powyższym, Spółka będzie ponosić w przyszłości koszty związane z budową infrastruktury dojazdowej na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących prace budowlane infrastruktury dojazdowej. Prace budowlane prowadzone będą na gruncie nie będącym własnością Spółki, a po zakończeniu prac infrastruktura drogowa będzie zapewniała dojazd do centrum handlowego. Oprócz kosztów wykonawcy Spółka poniesie również inne wydatki związane z budową infrastruktury dojazdowej między innymi koszty opracowania dokumentacji projektowej, którymi Spółka będzie obciążona poprzez rozliczenie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką a biurem projektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wydatki poniesione na budowę infrastruktury dojazdowej tj. koszty wykonawcy oraz inne koszty takie jak koszty dokumentacji projektowej powinny zwiększyć wartość początkową centrum handlowego...

W świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się razie wytworzenia ich we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 16g ust. 4 „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszty budowy infrastruktury dojazdowej do centrum handlowego są bezpośrednio związane z budową samego centrum handlowego, ponieważ bezsprzecznie bez wybudowania infrastruktury nie byłby możliwy dojazd do centrum handlowego i jego funkcjonowanie. Zgodnie z przytoczoną definicją kosztu wytworzenia środka trwałego, do tego kosztu zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych„. Mając na uwadze funkcjonalny związek pomiędzy budową infrastruktury a budową i funkcjonowaniem centrum handlowego, w ocenie Spółki należy uznać, iż wydatki na sfinansowanie budowy infrastruktury oraz związanych z nią kosztów jak np. kosztów dokumentacji projektowej powinny być zaliczone do kosztu wytworzenia centrum handlowego. Koszty budowy infrastruktury powinny być w takim przypadku kwalifikowane jako inne koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. W Ustawie o CIT nie ma legalnej definicji „ innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Niemniej, kwalifikacja „innych kosztów” do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych powinna być dokonana w oparciu o związek ponoszonych wydatków z wytwarzanym środkiem trwałym. W omawianej sytuacji bez poniesienia tych wydatków budowa centrum handlowego byłaby nieuzasadniona, ponieważ nie istniałby dojazd do tego centrum handlowego. Ponadto bezdyskusyjny pozostaje fakt, iż powstanie infrastruktury dojazdowej będzie miało bezpośrednio odzwierciedlenie w zwiększeniu wartość rynkowej wybudowanego centrum handlowego. Dlatego też, zdaniem Spółki poniesione wydatki na sfinansowanie infrastruktury dojazdowej oraz innych związanych z nią kosztów powinny być zaliczone do wartości początkowej centrum handlowego. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2008 r. (sygn. II FSK 313/08), w którym stwierdzono, iż wydatki na przebudowę infrastruktury technicznej należącej do innych podmiotów jednak, od której zaIeażą możliwość realizacji inwestycji głównej były poniesione w celu wytworzenia środka trwałego, a ponadto bez ich poniesienia spółka nie mogłaby wykorzystać swojej inwestycji zgodnie z przeznaczeniem i dlatego powinny być uwzględnione w jej wartości początkowej. Także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2006 r. (sygn. 1401/PD-423/0Z-10/06/JP) potwierdza prawidłowość wyżej przedstawionego stanowiska: „Wydatki związane z zawartą umową mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Jako nakłady poniesione na infrastrukturę zewnętrzną są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, tj. z budową Centrum Handlowo- Usługowego. Dlatego jako element kosztu wytworzenia, powinny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na budowę przedmiotowego obiektu”.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku, określające, iż w świetle przepisów Ustawy o CIT wydatki ponoszone przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury dojazdowej usytuowanej na gruncie niebędącym własnością Spółki powinny powiększać wartość początkową budowanego centrum handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na podstawie art. 16 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.
  
  

Stosownie natomiast do treści art. 16i powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka będzie ponosić koszty budowy drogi dojazdowej do drogi publicznej oraz wiaduktu nad drogą publiczną zapewniające w przyszłości dojazd do centrum handlowego. Prace budowlane będą prowadzone na gruncie niebędącym własnością Spółki. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki nie będą stanowić wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku braku umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie znajdą zastosowania również przepisy odnoszące się do „inwestycji w obcym środku trwałym”. W powyższych przypadkach wydatki na budowę drogi dojazdowej do drogi publicznej oraz wiaduktu nad drogą publiczną nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki mogą stanowić koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle powyższego, wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż wydatki na budowę drogi dojazdowej do drogi publicznej oraz wiaduktu stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy podkreślić, iż powoływane przez Spółkę wyrok oraz decyzja dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji, gdyż nie są źródłem prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.