INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.09.2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki:

• kosztów związanych z obsługą kredytu (odsetki, prowizje),
• podatku od nieruchomości,
• opłaty za wieczyste użytkowanie,
• kosztów zarządu,
• kosztów działalności marketingowej i handlowej jako wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki:

• kosztów związanych z obsługą kredytu (odsetki, prowizje),
• podatku od nieruchomości,
• opłaty za wieczyste użytkowanie
• kosztów zarządu,
• kosztów działalności marketingowej i handlowej jako wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została założona w 2007 r. w celu wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych w „Ł.”. W chwili obecnej zakończona jest budowa jednego budynku. Jeżeli mieszkania w nim zostaną sprzedane, rozpocznie się budowa drugiego budynku na pozostałej części działki. Wnioskodawca budowę budynku finansuje kredytem bankowym.

Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości spółka koszty typu:

• koszty związane z obsługą kredytu (odsetki, prowizje),
• podatek od nieruchomości,
• opłata za wieczyste użytkowanie,
• koszty zarządu,
• koszty działalności marketingowej i handlowej uznaje jako koszty okresu, gdyż zdaniem spółki są to koszty pośrednie, które nie można w jednoznaczny sposób na podstawie dokumentów źródłowych przypisać do budowanych lokali.
  
  

Koszty te ponoszone są w całym okresie działalności Spółki - nie tylko etapie budowy, zatem niezrozumiałe jest aktywowane ich w etapie budowy, a następnie ujmowanie jako koszty okresu.

Spółka nie stosuje zasady określonej w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zdaniem Spółki prowadzi ona działalność produkcyjną i nie uznaje za konieczne aktywowanie powyższych kosztów w koszcie wytworzenia mieszkań.

Przyjęte zasady ujmowania kosztów rachunkowych są tożsame z zasadami ujmowania kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie w omawianych przypadkach znajdzie zatem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo postępuje rozpoznając opisane we wniosku koszty jako koszty inne niż bezpośrednie i potrącając je w chwili poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy postępowanie Spółki jest prawidłowe, gdyż:

• jest zgodne z przyjętą polityką rachunkowości oraz przepisami ustawy o rachunkowości,
• Spółka prowadzi działalność produkcyjną i chociaż kredyt finansuje daną inwestycję nie ma bezpośredniego związku między kosztami wynikającymi z niego, a kosztami budowy mieszkań - jak zauważono okres kredytowania obejmuje również okres po oddaniu budynku do użytkowania. Pomimo tego, że kredyt dotyczy tej inwestycji, to przeznaczony jest obecnie na finansowanie działalności Spółki, która to działalność obecnie koncentruje się na tej budowie.
  
  

Analogiczne wnioski dotyczą pozostałych kosztów wymienionych w pytaniu. W tych przypadkach ustawa o rachunkowości jednoznacznie wskazuje, że koszty te nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia lokali, a zatem stanowią koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Podobny wniosek był omawiany w piśmie z dnia 20 stycznia 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-1224/08-4/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów:

1. koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz
2. inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).
   
   

Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Odwołując się zatem do wykładni systemowej należy stwierdzić, iż bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. W związku z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, a brak tego wydatku zmniejszyłby konkretny przychód podatnika. Wydatki zaliczane do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi. Zatem stanowią one wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów.

Do kosztów tych zaliczyć np. można koszty, które można wprost przyporządkować do konkretnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, np. ze sprzedaży towarów lub usług.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uwzględniać w rozliczeniu podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie, w którym te przychody zostały osiągnięte. Bez znaczenia dla stosowania zasady memoriałowej jest data wystawienia faktury czy też innego dokumentu kosztowego.

Z kolei jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy. W szczególności są to koszty ubezpieczeń, prenumeraty czasopism, telefonów, energii elektrycznej, opłat leasingowych, czynszów, reklam, promocji, remontów, materiałów biurowych, a także koszty obsługi prawnej, doradztwa, badania sprawozdań finansowych, szkoleń pracowników, obsługi bankowej i usług marketingowych.

W stosunku do tych kategorii wydatków, które ponosi podatnik zabezpieczając swoje źródło przychodów w celu osiągnięcia przychodów przyszłych lub tych, które nie powodują powstania nowych składników aktywów – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stają się kosztem w chwili ich poniesienia.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka została założona w 2007 r. w celu wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych w „Ł.”. W chwili obecnej zakończona jest budowa jednego budynku. Jeżeli mieszkania w nim zostaną sprzedane, rozpocznie się budowa drugiego budynku na pozostałej części działki.

Wnioskodawca budowę budynku finansuje kredytem bankowym.

Zgodnie z przyjętą w spółce polityką rachunkowości spółka koszty typu:

• koszty związane z obsługą kredytu (odsetki, prowizje),
• podatek od nieruchomości,
• opłata za wieczyste użytkowanie,
• koszty zarządu,
• koszty działalności marketingowej i handlowej uznaje jako koszty okresu, gdyż zdaniem Spółki są to koszty pośrednie, których nie można w jednoznaczny sposób na podstawie dokumentów źródłowych przypisać do budowanych lokali.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy koszty te ponoszone są w całym okresie działalności Spółki - nie tylko etapie budowy, zatem niezrozumiałe jest aktywowane ich w etapie budowy, a następnie ujmowanie jako koszty okresu.

Spółka nie stosuje zasady określonej w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zdaniem Spółki prowadzi ona działalność produkcyjną i nie uznaje za konieczne aktywowanie powyższych kosztów w koszcie wytworzenia mieszkań.

Jak wskazał Wnioskodawca, przyjęte zasady ujmowania kosztów rachunkowych są tożsame z zasadami ujmowania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie w omawianych przypadkach znajdzie zatem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Oran przyjął za podatnikiem, że Spółka nie stosuje zasady określonej w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w celu właściwego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy prawidłowo rozpoznać sposób powiązania danego kosztu z przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W oparciu o przywołany art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż odsetki od kredytu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zaciągniętego na finansowanie działalności Spółki, która to działalność obecnie koncentruje się na budowie lokali mieszkalnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, że Spółka ponosi wydatki związane z prowizją bankową od udzielonego kredytu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w odniesieniu do działalności deweloperskiej, przy identyfikacji jako koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów oraz prowizji bankowych od udzielonych kredytów, należy uwzględnić cel kredytu, na jaki został on zaciągnięty.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym przedmiotowy kredyt zaciągnięty został na finansowanie działalności Spółki, która obecnie koncentruje się na budowie lokali mieszkalnych. Jak wskazał Wnioskodawca, opisaną we wniosku budowę budynku finansuje on kredytem bankowym, jednakże okres kredytowania obejmuje również okres po oddaniu budynku do użytkowania. Jak wskazał Wnioskodawca chociaż kredyt finansuje daną inwestycję nie ma bezpośredniego związku między kosztami wynikającymi z niego, a kosztami budowy mieszkań.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż Spółka została założona w 2007 r. w celu wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych w Łodzi i zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym - jeżeli tylko mieszkania w wybudowanym już budynku zostaną sprzedane, rozpocznie się budowa drugiego budynku na pozostałej części działki w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności produkcyjnej.

Z powyższego wynika zatem, że uiszczane przez Wnioskodawcę koszty związane z obsługą kredytu zaciągniętego na finansowanie działalności Spółki w postaci odsetek od tego kredytu oraz prowizji bankowych od udzielonego kredytu, ponoszone w trakcie realizacji przedmiotowej budowy, jak i po jej zakończeniu, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Poniesienie tychże wydatków wpływa pośrednio na realizację celu gospodarczego Spółki, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Należy zatem stwierdzić, że koszty związane z obsługą kredytu w postaci odsetek od kredytu oraz prowizji bankowych związanych z przedmiotowym kredytem, ponoszone przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią dla Spółki koszty pośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Zgodnie z powyższą regulacją istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1. grunty;
2. budynki lub ich części;
3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Spółka jako właściciel nieruchomości na podstawie powyższych przepisów prawa obowiązana jest do ponoszenia ciężarów podatku od nieruchomości, a kosztu tego zgodnie z prawem nie można uniknąć.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność zachowania ciągłości funkcjonowania Spółki, w celu zakończenia rozpoczętej inwestycji budowlanej i uzyskanie przychodu z jej sprzedaży, Wnioskodawca ponosi zatem koszty opłaty za wieczyste użytkowanie oraz podatku od nieruchomości. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez Spółkę nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik obowiązany jest uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Z uwagi na powyższe opłata za wieczyste użytkowanie oraz podatek od nieruchomości uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadanego przez Spółkę majątku stanowią koszty pośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności gospodarczej ponosi także koszty zarządu oraz koszty działalności marketingowej i handlowej.

Należy stwierdzić, że powyższe wydatki ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie da się ich powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż koszty zarządu oraz koszty działalności marketingowej i handlowej, jakie ponosi Wnioskodawca stanowią koszty pośrednio związane z przychodami Spółki.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż uznanie:

• kosztów związanych z obsługą kredytu (odsetki, prowizje),
• podatku od nieruchomości,
• opłaty za wieczyste użytkowanie,
• kosztów zarządu
• kosztów działalności marketingowej i handlowej, jakie ponosi Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za koszty „pośrednie” oznacza, że podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na Podatniku, bo to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i pozostający w związku z przychodem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.