Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 14 maja 2008 r., Nr ITPB1-415-123/08/MM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 22 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ujęcia w ewidencji księgowej kosztów poniesionych w związku z wypłaceniem kontrahentowi w roku 2008 bonusu za obroty wykonane w roku 2007, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

W dniu 14 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Pana A.Z. z dnia 22 stycznia 2008 r. Interpretacja ta stanowiła odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku do przedstawionego przez wnioskodawcę następującego stanu faktycznego:

„Podatnik pozostaje w stałych kontaktach gospodarczych (sprzedaż towarów) z kontrahentem niemieckim. Podatnik zobowiązał się względem niemieckiego partnera do wypłacenia mu bonusa za obroty wykonane w 2007 roku.

W związku z powyższym kontrahent niemiecki wystawił notę obciążeniową z datą z lutego 2008 roku za obroty wykonane w 2007 roku. Nota zostanie rozliczona kompensatą w 2008 roku.”.

Wnioskodawca pismem z dnia 20.03.2008 r. (data wpływu 25.03.2008 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku ORD-IN poprzez wyjaśnienie, iż „firma prowadzi pełną księgowość i podlega badaniu Sprawozdania Finansowego. Dodatkowo wyjaśnił, że nota księgowa, wystawiona przez kontrahenta niemieckiego dotyczy premii pieniężnej w wysokości 1% od obrotów (WDT) za rok 2007 na rzecz kontrahenta niemieckiego. Nota będzie zaksięgowana zgodnie z zasadą memoriału na dzień 31 grudnia 2007 roku jako koszt podatkowy dotyczący roku 2007. Firma otrzyma powyższą notę przed sporządzeniem Sprawozdania za 2007 r.

Wnioskodawca do przedstawionego stanu faktycznego zadał pytanie w brzmieniu:

„W którym roku podatkowym nota obciążeniowa wystawiona w 2008 roku za obroty zafakturowane w 2007 roku powinna zostać zaksięgowana jako koszt uzyskania przychodu, tj. w 2007 czy w 2008 roku...”.

Wnioskodawca przedstawił stanowisko:

„W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te przewidują ogólną zasadę, że koszty uzyskania przychodu są potrącane jedynie w tym roku, w którym zostały osiągnięte (ust. 4). Jednakże koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, winny zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z powyższym nota obciążeniowa winna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu za rok 2007.”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko to uznał za nieprawidłowe i na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, co następuje:

„Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone dla uzyskania lub zwiększenia przychodów, bądź dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zacytowanym powyżej przepisie art. 22 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego wydatku (kosztu). Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (tj. jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu określony został w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Art. 22 ust. 5a stanowi: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5d ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje zatem o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, należy koszty te ewidencjonować w momencie ich poniesienia. Bowiem tego rodzaju koszty, pomimo że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie podatkowym powstał konkretny przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów. Należy zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Reasumując poniesiony wydatek na wypłacenie kontrahentowi niemieckiemu bonusa za obroty roku 2007, jest uzależniony od określonego zachowania kontrahenta, tj. wielkości obrotów i jest kosztem podatkowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wspomniany wydatek jako koszt pośredni tj. nie związany z konkretnym przychodem należy zaewidencjonować w kosztach uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia tj. w miesiącu lutym 2008 roku.”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje:

W przedstawionym stanie faktycznym bonusy wypłacone kontrahentowi niemieckiemu w wysokości 1% od obrotów za rok 2007 na rzecz kontrahenta niemieckiego są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. W konsekwencji wydatki z tego tytułu rozliczane powinny być jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 5, 5a oraz 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brzmienie art. 22 ust. 5 i 5a przedstawiono powyżej. Natomiast art. 22 ust. 5b stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość polegającą na uznaniu, iż wypłacenie kontrahentowi niemieckiemu bonusa za obroty roku 2007 jako koszt pośredni tj. nie związany z konkretnym przychodem należy zaewidencjonować w kosztach uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia tj. w miesiącu lutym 2008 roku.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.