INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2009r. (data wpływu 17.08.2009r.) oraz piśmie z dnia 03.11.2009r. (data nadania 06.11.2009r., data wpływu 09.11.2009r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 27.10.2009r. Nr IPPB5/423-473/09-2/DG (data nadania 27.10.2009r., data doręczenia 30.10.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zmniejszenia lub zwiększenia przychodu wynikającego z wystawionej faktury korygującej:

• po dacie złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy– jest prawidłowe,
• przed data złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmniejszenia/zwiększenia przychodu wynikającego z wystawionej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach której, na podstawie zawieranych umów, przejmuje od podmiotów wprowadzających na terytorium Polski sprzęt elektryczny i elektroniczny (dalej: „Klienci) część obowiązków wynikających z Ustawy o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z dnia 20 września 2005 r. Nr 180, pot 1495 ze zm., dalej: „Ustawa o zużytym sprzęcie”).

Obowiązki Klientów wynikające z Ustawy o zużytym sprzęcie zależą od rodzaju, ilości i masy wprowadzonego sprzętu. W konsekwencji, obowiązki ciążące na Spółce w związku ze świadczeniem usług na rzecz Klientów Spółki, uzależnione są od tego, jaki rodzaj sprzętu, w jakiej ilości i masie zostanie wprowadzony przez Klientów na terytorium Polski.

Obowiązki wykonywane są przez Spółkę, na podstawie ewidencji wprowadzonego sprzętu, prowadzonej przez Klientów Spółki. Klienci - w terminach ustalanych w zawieranych ze Spółką umowach - przekazują informacje na temat rodzaju, ilości i masy wprowadzonego sprzętu.

Z tytułu świadczenia powyższych usług, Spółka wystawia klientom faktury co miesiąc, po przekazaniu przez Klienta informacji na temat rodzaju, masy i ilości sprzętu wprowadzonego w poprzednim miesiącu. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę określone jest, w zależności od umowy z danym Klientem, jako iloczyn określonej stawki oraz ilości sztuk lub masy sprzętu wprowadzonego przez danego Klienta. Kwoty wystawianych przez Spółkę faktur za usługi zależą więc od informacji na temat ilości lub masy sprzętu wprowadzonego przez Klienta.

Zgodnie z zapisami umów na świadczenie usług zawieranych z Klientami, Klienci zobowiązani są do rzetelnego prowadzenia ewidencji ilości wprowadzonego sprzętu i przekazywania do Spółki informacji zgodnej z rzeczywistością. Ponadto, zgodnie z umowami, w przypadku przekazania przez Klientów do Spółki błędnych lub nieprawdziwych danych dotyczących ilości i masy wprowadzonego sprzętu oraz powstania w związku z tym szkody po stronie Spółki, Klienci ponoszą wobec Spółki odpowiedzialność odszkodowawczą Biorąc pod uwagę powyższy wymóg rzetelności w prowadzeniu ewidencji ilości i masy wprowadzanego sprzętu oraz potencjalne konsekwencje dla Klientów w sytuacji błędów i nieprawidłowości, Spółka zakłada, że otrzymywane przez nią informacje na temat ilości i masy wprowadzonego sprzętu są zgodne z rzeczywistością Informacje te są podstawą kalkulowania wynagrodzenia za usługi świadczone Klientom. Zatem, w chwili wystawiania faktur, Spółka ma wszelkie podstawy żeby sądzić, że skalkulowane przez nią wynagrodzenie za usługi jest wartością prawidłową i ostateczną.

Pomimo tego, mają miejsce przypadki, kiedy Spółka z przyczyn, na które nie ma wpływu, otrzymuje od Klientów informacje korygujące (zarówno zwiększające jak i zmniejszające) ilość faktycznie wprowadzonego sprzętu w danym okresie rozliczeniowym, kiedy to faktura za usługi Spółki została już wystawiona (Spółka obliczyła już swoje wynagrodzenie i wystawiła Klientom faktury za usługi). Co więcej, zdarza się, że Spółka otrzymuje informacje korygujące ilość wprowadzonego sprzętu w danym roku podatkowym, ale także w następnych latach podatkowych (np. informacje korygujące ilość wprowadzonego sprzętu w 2007 r. Spółka otrzymuje w 2008 r. lub dopiero w 2009 r.).

Należy podkreślić, że korekty ilości sprzętu faktycznie wprowadzonego przez Klienta, w danym okresie rozliczeniowym są wynikiem działań niezależnych od Spółki. Spółka świadczy usługi z najwyższą starannością a przyczyn dokonywania analizowanych korekt informacji nie należy przypisywać Spółce.

Po otrzymaniu w/w. skorygowanych informacji, Spółka wystawia Klientom faktury korygujące, które korygują wynagrodzenie do właściwej wysokości. Spółka wystawia faktury korygujące odnoszące się do usług świadczonych w danym roku podatkowym zarówno do momentu złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy jak i po dacie złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy, w zależności od momentu, w którym Spółka uzyska informacje o skorygowanej ilości wprowadzonego sprzętu. Księgi rachunkowe Spółki za dany rok bilansowy, są co do zasady zamykane nie wcześniej niż dzień złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym faktury korygujące wystawione po dacie złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy korygują przychody podatkowe Spółki na bieżąco tj. w dacie wystawienia faktury korygującej...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, faktury korygujące wystawione do momentu złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy korygują przychody podatkowe Spółki w roku podatkowym którego przychody te dotyczą...
   
   

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o POOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3a-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo,
• uregulowania należności.
  
  

W świetle powyższego należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Faktury korygujące nie dokumentują odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (np. interp. z dnia 17 czerwca 2008 r., syg. IP-PB3-423-497/08-2/KR lub interp. z dnia 30 stycznia 2009, syg. IBPBI/2/423-1034/08/MO), w celu prawidłowego ujęcia korekty przychodów „należy rozróżnić dwie sytuacje:

1. kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
2. kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznana na bieżąco). W świetle powyższego, Spółka pragnie podkreślić, że przyczyny wystawienia omawianych faktur korygujących są co do zasady, wynikiem działań niezależnych od Spółki. Co więcej, zgodnie z zapisami umów na świadczenie usług zawieranych przez Spółkę z Klientami, Klienci zobowiązani są do rzetelnego prowadzenia ewidencji ilości wprowadzonego sprzętu i przekazywania do Spółki informacji zgodnej z rzeczywistością Zatem, w chwili wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z wyżej wymienionej faktury.
   
   

Konsekwentnie, nie ma podstaw, aby w wyniku wystawienia faktury korygującej (na podstawie skorygowanych danych uzyskanych od Klientów), korygować przychody roku podatkowego, którego dotyczy faktura korygująca (tj. wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych latach podatkowych (tj. korektę ilości lub masy wprowadzonego sprzętu, zgodnie ze skorygowaną informacją przekazaną przez Klientów). Za słusznością wyżej wymienionego stanowiska przemawia także analiza art. 81 Ordynacji podatkowej dotyczącego zasad korygowania deklaracji podatkowych. Należy podkreślić, że gdyby faktury korygujące wystawione po dacie złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy były rozpoznawane jako zmiana wysokości przychodów danego roku podatkowego, Spółka byłaby zobowiązana do korekty zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy. Natomiast, jak wskazuje się w piśmiennictwie (m.in. patrz Komentarz do art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), Leonard Etel C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II), korekta deklaracji, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej, ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim sporządzaniu deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym — poprawnym już wypełnieniu zeznania podatkowego. W analizowanej sytuacji, w momencie rozpoznania przychodu, Spółka nie jest w stanie ustalić czy wystąpi konieczność wystawienia faktury korygującej oraz jaka będzie jej wysokość. Co więcej, w omawianym stanie faktycznym, zdarzenia powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej, odnoszącej się do faktury pierwotnej wystawionej w danym roku podatkowym pojawiają się, zasadniczo, w następnym roku podatkowym (tj. w roku, w którym faktura korygująca jest wystawiana). Zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym roku podatkowym pozostaje kwotą należną w tym roku podatkowym.

Ponieważ pierwotnie sporządzona kalkulacja przychodów podatkowych nie była obarczona błędem, w rezultacie, brak jest podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania kwoty przychodów z tytułu świadczonych usług. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że ponieważ omawiana tu korekta przychodów ma miejsce po złożeniu zeznania CIT-8 za dany rok, Spółka nie ma możliwości odzwierciedlenia tej korekty w zeznaniu CIT-8 za dany rok.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, faktury korygujące wystawione po dacie złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy powinny być rozpoznawane jako korekta przychodu podatkowego Spółki na bieżąco tj. w dacie wystawienia faktury korygującej.

Ad. 2

Zgodnie z tym, co zostało opisane powyżej, przepisy podatkowe nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Co do zasady, stosownie do przytoczonej argumentacji, jak i ustalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, moment ujęcia korekty przychodów zależy od przyczyny wystawienia faktury korygującej (tj. czy była ona wynikiem błędu czy też wynikiem działań niezależnych od Spółki). Aczkolwiek, w opinii Spółki, sytuację, w której fakt zmiany wysokości przychodu znany jest przed złożeniem zeznania CIT-8 za dany rok można uznać za wyjątek od wyżej wymienionej reguły.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku, Spółka ma możliwość skorygowania przychodów podatkowych, których dotyczą faktury korygujące bezpośrednio w pierwotnej wersji składanego zeznania CIT-8, gdyż faktury korygujące są wystawiane są jeszcze przed złożeniem zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy (i zamknięciem ksiąg za ten okres).

Zdaniem Spółki, takie podejście jest zgodne z ogólną zasadą alokowania przychodów do roku, którego dotyczą („zasada memoriału”). Spółka pragnie podkreślić, że w ostatnich latach w ustawie o PDOP pojawiło się coraz więcej regulacji nakazujących ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w oparciu o zasadę memoriału, pod warunkiem, że ewidencja danego zdarzenia nie powoduje konieczności korekty zeznania podatkowego/ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych. Najlepszym przykładem wyżej wymienionej tezy są przepisy dotyczące: - rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami („koszty bezpośrednie”). Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, ustawodawca nakazuje rozpoznawać koszty bezpośrednie, poniesione po zakończeniu danego roku podatkowego, w danym roku podatkowym (tj. wstecz), jeśli zostały one poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania CIT-8.

• rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami („koszty pośrednie”). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.
  
  

Co więcej, zgodnie z projektem ustawy o zmianie ustawy o POOP z dnia 26 czerwca 2006r. nowelizacja wyżej wymienionych przepisów o kosztach pośrednich ma na celu rozpoznawanie ich zgodnie z w/w zasadą memoriału. W związku z powyższym, należy zauważyć, że intencją ustawodawcy (nowelizując ustawę o PDOP) było umożliwienie podatnikom ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z zasadą memoriału, w zakresie, w jakim nie prowadzi to do konieczności korygowania zeznania rocznego/wtórnego otwierania ksiąg rachunkowych. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o PDOP nie regulują wprost (jak to ma miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów) zasad alokacji przychodów w czasie, w tym dokonywania korekt przychodów. Zgodnie z teorią prawa, jeśli analiza przepisu zgodnie z wykładnią literalną prowadzi do luki prawnej (tak jest w przypadku korekty przychodów), przepis ten należy interpretować posługując się wykładnią systemową Konsekwentnie, w przypadku, gdy brak jest w ustawie przepisów dotyczących ustalania wyniku podatkowego w zakresie korekt przychodów, podatnik może pomocniczo posłużyć się przepisami odnośnie ustalania wyniku podatkowego w zakresie ujmowania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, jako że faktury korygujące wystawiane są do momentu złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy (oraz księgi rachunkowe za dany rok nie są jeszcze zamknięte) oraz odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, należy je rozpoznać jako korektę przychodu podatkowego Spółki w roku podatkowym, którego przychody te dotyczą.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo

• uregulowania należności.
  
  

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

• kiedy korekta jest wynikiem błędu np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku to korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,

• kiedy korekta jest wynikiem udzielenia np. rabatu to korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.
  
  

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto itp.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze określenie go w prawidłowej wysokości nie niweczy postanowień cytowanych przepisów traktujących o dacie jego powstania.

Innymi słowy, późniejsze wystawianie korygujących faktur VAT skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca wystawiona przez Spółkę służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie faktur nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Reasumując, okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w poprzednich okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie stanowiska do pyt. nr 1, zgodnie z którym faktury korygujące wystawione po dacie złożenia zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy korygują przychody podatkowe Spółki na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej.

Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku faktur korygujących wystawionych do momentu złożenia zeznania CIT-8.

Jak zauważono powyżej w każdej sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej zwiększającej/zmniejszającej przychody jest wynikiem działań niezależnych od Spółki (wynika z okoliczności, które nie istniały jeszcze w momencie wystawienia faktury pierwotnej) to korekta przychodów następuje na bieżąco w okresie, w którym dokonano korekty faktury pierwotnej.

Zatem stanowisko podatnika w zakresie pyt. nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.