INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 15.10.2009 r. (data wpływu 16.10.2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 30.12.2009 r. (data nadania 31.12.2009 r., data wpływu 04.01.2010 r.) na wezwanie z dnia 22.12.2009 r. Nr IPPB4/415-691/09-2/SP (data nadania 22.12.2009 r., data doręczenia 28.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń poniesionych na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych zarówno w ramach aplikacji radcowskiej jak i adwokackiej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń poniesionych na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych zarówno w ramach aplikacji radcowskiej jak i adwokackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (kancelaria prawna) zatrudnia na umowę o pracę aplikantów radcowskich i aplikantów adwokackich. W październiku 2009 roku pracodawca zamierza opłacić kilku pracownikom opłatę za szkolenia 2009/2010 w ramach aplikacji radcowskiej organizowanej przez Okręgową Izbę Radców Prawnych oraz opłatę za szkolenia 2009/2010 w ramach aplikacji adwokackiej organizowanej przez Okręgową Radę Adwokacką.

Pismem z dnia 22.12.2009 r. Nr IPPB4/415-691/09-2/SP wezwano Wnioskodawcę w celu uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie dokumentu (oryginał lub kopię urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa lub innego dokumentu), z którego wynika sposób reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla Pana M., który przedmiotowy wniosek podpisał.

Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczenia poniesionego przez pracodawcę na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych zarówno w ramach aplikacji radcowskiej jak i aplikacji adwokackiej jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że aplikacja radcowska jest szkoleniem, podnoszącym kwalifikacje zawodowe pracownika, które jest ściśle związane z charakterem wykonywanej przez niego pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawa p.d.o.f) ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Powołany przepis obejmuje zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia, które po pierwsze przeznaczone są na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie ogólne pracownika, po drugie zaś przyznane są zgodnie z odrębnymi przepisami. Odrębne przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy p.d.o.f. (zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr DD3/033/10/KDJ/08/173) obejmują cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu można zaliczyć m.in.:

• rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogć4nego dorosłych (Dz. U. z 1993 r., Nr 103, poz. 472 ze zm.), będące aktem wykonawczym do art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz.94 ze zm.),
• rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz.216).
  
  

Szkolenie aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniem zawodowym, reguluje ustawa z dnia 06 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz.1059 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia łub praktyki zawodowe. Zasady odbywania aplikacji adwokackiej uregulowane zostały wyczerpująco w rozdziale VII ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123 poz. 1058) Przepisy tej ustawy również nie zawierają samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów adwokackich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia lub praktyki zawodowe Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej lub aplikacji adwokackiej zastosowanie ma 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Reasumując, w odniesieniu do przedstawionego wyżej stanu faktycznego przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez Wnioskodawcę Podatnikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formie aplikacji radcowskiej lub aplikacji adwokackiej. Tym bardziej, że odbywanie aplikacji radcowskiej i adwokackiej następuje na podstawie skierowania Wnioskodawcy i ma ścisły związek z wykonywaną przez pracownika pracą zaś celem aplikacji jest podniesienie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa …../07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Przychody te, w określonych sytuacjach mogą być zwolnione od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ustawodawca nie wskazał w przywołanym wyżej artykule konkretnych odrębnych przepisów, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.), będące aktem wykonawczym do art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ww. ustawy w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy, wynikający z art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy.

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, reguluje rodzaj i zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Nie ulega wątpliwości że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy i odbywa się poprzez np. seminaria szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady.

Jednakże rozporządzenie to nie zawiera definicji pojęcia „formy pozaszkolne”.

Niewątpliwie zakres pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

• kurs,
• kurs zawodowy,
• seminarium,
• praktyka zawodowa.
  
  

Rozporządzenie to dotyczy jednak form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Zatem podnoszenie kwalifikacji na studiach podyplomowych, różnego rodzaju aplikacjach, które nie są realizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 roku może zostać uznane za udział w pozaszkolnej formie kształcenia.

W konsekwencji nie ma przeszkód do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy do świadczeń przyznanych przez pracodawcę związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie studiów podyplomowych, aplikacji na podstawie skierowania zakładu pracy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zasady i formy w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przez pracowników normują także przepisy odnoszące się do niektórych grup zatrudnionych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (kancelaria prawna) zatrudnia na umowę o pracę aplikantów radcowskich i aplikantów adwokackich. W październiku 2009 r. pracodawca zamierza opłacić kilku pracownikom opłatę za szkolenia 2009/2010 w ramach aplikacji radcowskiej organizowanej przez Okręgową Izbę Radców Prawnych oraz opłatę za szkolenia 2009/2010 w ramach aplikacji adwokackiej organizowanej przez Okręgową Radę Adwokacką .

Ponoszenie kosztów edukacji zależy od woli stron. Przyznanie takiego świadczenia jest zależne tym samym wyłącznie od woli pracodawcy i następuje na mocy umowy o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Umowa ta może mieć formę pisemną, ale może również nie zostać w żaden sposób sformalizowana.

Szkolenia aplikantów radcowskich i aplikantów adwokackich, będące niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, regulują następujące ustawy:

• ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.),
• ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.).
  
  

Przepisy tych ustaw nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich i aplikantów adwokackich za uczestnictwo w tych aplikacjach czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższych ustaw, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dot. płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej lub aplikacji adwokackiej, zastosowanie do takich świadczeń ma § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej oraz aplikacji adwokackiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 pracodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzić należy, że orzeczenie zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.