INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2009 r. (data wpływu 07.09.2009 r.) – uzupełnionym w dniu 13.11.2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 29.10.2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania podatku należnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z zakupem towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością otrzymuje faktury VAT. Faktury te niekiedy z uwagi na długi proces uzgadniania merytorycznego oraz konieczność wyjaśnienia z kontrahentem wątpliwości co do ich wysokości lub poprawy występujących w nich błędów nie są ujmowane w ewidencji podatku VAT tj. podatek należny A. S.A. nie jest obniżany o podatek VAT naliczony, który wynika z tych faktur VAT.

W wyniku działań podjętych, w związku z otrzymanymi fakturami VAT, kontrahent Spółki niekiedy wystawia A. S.A. faktury korygujące zmniejszające wartość faktury pierwotnej. W związku z powyższym na gruncie obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r.) powstaje wątpliwość co do okresu, w którym A. S.A. ma prawo obniżyć podatek należny z otrzymanej faktury VAT pierwotnej i korekty.

Wątpliwość ta wiąże się z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem „w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zapis art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, iż „zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia” oznacza, że faktura pierwotna oraz korekta takiej faktury powinny być rozliczone w jednym okresie...
2. Czy w przypadku gdy data rozliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej przypada w okresie, którego dotyczy regulacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (tj. obniżenie podatku VAT wiąże się z korektą deklaracji VAT - 7) to w okresie tym powinna zostać rozliczona zarówno faktura pierwotna jak i korekta...
3. Czy przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyznaczający okres, do którego należy odnieść korektę deklaracji podatkowej, stanowiąc o obowiązku dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego pod pojęciem okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego przyjmuje:
   tylko okres, wskazany w art. 86 ust. 10 i 12 ustawy o VAT tj. stanowi o rozliczeniu
   - za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę pierwotną,
   - za okres, w którym przypada termin płatności, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy
   - za okres, w którym nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy o VAT, tj. przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, czy też prawo takiej korekty, w przypadku wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT przysługuje, w związku z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, także w przeciągu kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych, a wybór okresu rozliczenia należy do podatnika...
4. Czy w przypadku, gdy data rozliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej przypada w okresie, którego dotyczy regulacja art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT, czy A. S.A. ma, w przypadku uprzedniego nie odliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej i otrzymaniem faktury korekty, prawo obniżyć podatek należny z otrzymanej faktury VAT pierwotnej i korekty:
   A. w przypadku otrzymania faktur VAT, o których mowa w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT: tylko w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub nastąpiło wykonanie usługi, czy też prawo takie, przysługuje, w związku z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, także w przeciągu kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych, a wybór okresu rozliczenia pomiędzy okresem, w którym powstało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel/nastąpiło wykonanie usługi, a jednym z dwóch kolejnych okresów należy do podatnika...
   B. w przypadku otrzymania faktur VAT, o których mowa w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT: tylko w rozliczeniu za okres, wskazany w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT tj.:
   - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę pierwotną,
   - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy,
   - czy też prawo takie przysługuje, w związku z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, także w przeciągu kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych, a wybór okresu tj. pomiędzy:
   - okresem, w którym podatnik otrzymał fakturę pierwotną (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), a jednym z dwóch kolejnych okresów
   - okresem, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT), a jednym z dwóch kolejnych okresów należy do podatnika...
5. A. S.A., w przypadku uprzedniego nie odliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej i otrzymaniem faktury korekty, ma prawo obniżyć podatek należny z otrzymanej faktury VAT pierwotnej i korekty w inny sposób niż przedstawiony w pytaniach 1-5 niniejszego wniosku...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku uprzedniego nie odliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej i otrzymaniem faktury korekty ma on obowiązek zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT odnieść zarówno fakturę pierwotną jak i fakturę korygującą tę fakturę do jednego okresu rozliczeniowego.

W zależności od daty otrzymania faktury korekty tj. czy faktura ta wpłynęła w okresie pozwalającym na skorzystanie, w stosunku do faktury pierwotnej, z regulacji art. 86 ust 10, 11 ustawy o VAT, czy też wymagana jest korekta deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zdaniem A. S.A. zarówno faktura pierwotna jak i korekta powinna być rozliczona w sposób następujący:

1. W przypadku konieczności dokonania korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obowiązek korekty, o którym mowa w art. 86 ust 13 ustawy o VAT należy odnieść do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego należy przyjąć:

1. w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT okres, w którym nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi i do tego okresu należy odnieść korektę deklarację w celu rozliczenia faktury pierwotnej i korekty tej faktury
2. w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT okres:
   
   

• w którym podatnik otrzymał fakturę pierwotną,
• w którym przypada termin płatności, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy a w związku z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, także 2 kolejne rozliczeniowe. Wybór okresu rozliczenia w takim przypadku należy do podatnika.
  
  

O przyjęciu takiej konstrukcji świadczy wskazanie przez ustawodawcę, iż rozliczenie takie następuje w okresie, w którym występowało prawo obniżenia, a prawo takie zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 11 przysługiwało de facto w jednym z trzech okresów.

2. W przypadku, gdy data rozliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej przypada w okresie, którego dotyczy regulacja art. 86 ust. 10, 11, 12 ustawy o VAT, A. S.A., w przypadku uprzedniego nie odliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej i otrzymaniem faktury korekty, ma prawo obniżyć podatek należny z otrzymanej faktury VAT pierwotnej i korekty w następujący sposób:

1. w przypadku otrzymania faktur VAT, o których mowa w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT - łącznie, tylko w rozliczeniu za okres w którym powstało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub nastąpiło wykonanie usługi.
2. w przypadku otrzymania faktur VAT, o których mowa w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - łącznie, w rozliczeniu za okres, wskazany w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT tj.:

• w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę pierwotną,

• w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy a w związku z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, także za 2 kolejne okresy rozliczeniowe. Wybór okresu rozliczenia w takim przypadku należy do podatnika.
  
  

Zdaniem Spółki inny sposób obniżenia podatku należnego z faktury VAT pierwotnej i korekty jest niemożliwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Art. 86 ust. 11 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z zakupem towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością otrzymuje faktury VAT. Faktury te niekiedy z uwagi na długi proces uzgadniania merytorycznego oraz konieczność wyjaśnienia z kontrahentem wątpliwości co do ich wysokości lub poprawy występujących w nich błędów nie są ujmowane w ewidencji podatku VAT tj. podatek należny A. S.A. nie jest obniżany o podatek VAT naliczony, który wynika z tych faktur VAT.

W wyniku działań podjętych, w związku z otrzymanymi fakturami VAT, kontrahent Spółki niekiedy wystawia A. S.A. faktury korygujące zmniejszające wartość faktury pierwotnej. W związku z powyższym na gruncie obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r.) powstaje wątpliwość co do okresu, w którym A. S.A. ma prawo obniżyć podatek należny z otrzymanej faktury VAT pierwotnej i korekty.

Wątpliwość ta wiąże się z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem „w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia”.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy, dotyczące przepisu art. 86 ust. 10a cyt. ustawy należy wyjaśnić, iż rozwiązanie przedstawione przez Spółkę jest prawidłowe. Z przepisu tego wynika bowiem, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze pierwotnej, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Zatem jeżeli Spółka otrzyma fakturę korygującą (zmniejszającą uprzednio ustalony podatek naliczony), zmniejszenie kwoty podatku naliczonego obowiązana jest uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego obniżenia. Na podstawie art. 86 ust. 10a cyt. ustawy należy również stwierdzić, że jeżeli Spółka nie odliczyła podatku z faktury pierwotnej, konieczne jest również uwzględnienie w tym samym rozliczeniu zmniejszenie kwoty podatku naliczonego z faktury pierwotnej (jeżeli prawo do takiego zmniejszenia Spółce przysługuje). Zatem Spółka w sytuacji uprzedniego nieodliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej i otrzymania korekty tej faktury ma obowiązek odnieść zarówno fakturę pierwotną jak i fakturę korygującą do jednego okresu rozliczeniowego.

W zakresie pozostałych pytań Wnioskodawcy należy wskazać, iż w przypadku dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, pod pojęciem okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego należy przyjąć okres, w którym Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem lub została wykonana usługa (w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 12) oraz okres, w którym przypada termin płatności w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy (przypadek z art. 86 ust. 10 pkt 3), a w związku z art. 86 ust. 11 ustawy – także kolejne 2 okresy rozliczeniowe. Przy czym wybór okresu rozliczenia w takim przypadku należy do podatnika.

Zatem w sytuacji uprzedniego nieodliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej i otrzymania faktury korygującej, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 12, Spółka powinna obniżyć kwotę podatku należnego z faktury pierwotnej i faktury korygującej łącznie przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem lub nastąpiło wykonanie usługi.

Natomiast w sytuacji uprzedniego nieodliczenia podatku VAT z faktury pierwotnej i otrzymania faktury korygującej, w przypadku dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, dla przypadków określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i pkt 3, Spółka powinna obniżyć kwotę podatku należnego z faktury pierwotnej i faktury korygującej łącznie przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymała fakturę pierwotną (przypadek z art. 86 ust. 10 pkt 1) lub za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy (przypadek z art. 86 ust. 10 pkt 3).

Ponadto w związku z art. 86 ust. 11 ustawy – istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej także za kolejne 2 okresy rozliczeniowe, a wybór okresu rozliczeniowego należy do podatnika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku uznać należało za prawidłowe. Z uwagi na to udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 5 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.