INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. BKIP 24 sierpnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2009r. oraz 18 listopada 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia otrzymanego wynagrodzenia, tzw. premii pieniężnej z tytułu dokonywania przez spółkę przejętą określonej wartości zakupów od dostawców (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia otrzymanego wynagrodzenia, tzw. premii pieniężnej z tytułu dokonywania przez spółkę przejętą określonej wartości zakupów od dostawców.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismami z dnia 14 października 2009 r. znak: IBPB I/2/423-977/09/CzP oraz z dnia 03 listopada 2009 r. znak: IBPB I/2/423-977/09/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 27 października 2009 r. i 18 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

W dniu 1 kwietnia 2009r. doszło do przejęcia Spółki A. Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką przejmowaną”) przez Spółkę B. S. A. – Wnioskodawcę (zwana dalej „Spółką przejmującą”). Przejęcie nastąpiło w drodze przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie poprzez przejęcie).

Zgodnie z wymogami przewidzianymi w ustawie o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994r.), tj. na podstawie art. 12 ust. 2, przejęcie Spółki przejmowanej wiązało się z obowiązkiem zamknięcia jej ksiąg rachunkowych na dzień wpisu do rejestru tego połączenia - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w tym samym dniu zakończeniu uległ rok podatkowy Spółki przejmowanej. Począwszy od dnia 1 kwietnia 2009r. Spółka przejmowana utraciła swój byt prawny, a Spółka przejmująca, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka wskazała, iż otrzymuje premie pieniężne, które nie mogą być przyporządkowane do konkretnych faktur zakupu towarów, otrzymanych przez Spółkę przejmowaną z tytułu dokonanych zakupów, ponieważ otrzymane premie są wypłacane z tytułu dokonywania przez Spółkę przejmowaną nabyć określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie zgodnie z zawartymi umowami. Nie można zatem przypisać otrzymanych premii pieniężnych do konkretnych faktur, ponieważ nie są one związane z żadną konkretną dostawą.

Do dnia przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, Spółka przejmowana spełniła warunki wynikające z zawartych umów handlowych, które uprawniły ją do otrzymania należnych premii pieniężnych.

W związku z powyższym na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółka przejmująca uwzględniła w swoich przychodach szacunek należnych premii pieniężnych, jako przychód należny, który zdaniem Wnioskodawcy należy uznać również jako przychód podatkowy Spółki przejmowanej, pomimo faktu, że ostateczne rozliczenie należnych premii pieniężnych zostało dokonane już po połączeniu, przez Spółkę przejmującą, jako następcę prawnego Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przychody ze sprzedaży usług marketingowych dokumentowane po dniu przejęcia tj. po 01 kwietnia 2009r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przez Spółkę przejmującą, a dotyczące świadczeń wykonanych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia tj. do dnia 01 kwietnia 2009r., zalicza się do przychodów podatkowych Spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmowana zgodnie z zawartymi umowami z dostawcami otrzymywała wynagrodzenie tzw. premię pieniężną (bonus) z tytułu dokonywania przez nią określonej wartości zakupów towarów od dostawców w określonym czasie. Rozliczenie należnego wynagrodzenia następowało w określonych okresach sprawozdawczych na podstawie faktury za usługi marketingowe wystawionej przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia, co jest zgodne z indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-327/07/AZ z dnia 21 listopada 2007r. wydaną na wniosek Spółki przejmującej.

W następstwie połączenia należne wynagrodzenie dla Spółki przejmowanej za usługi marketingowe świadczone do dnia połączenia, zaczęła rozliczać od dnia 1 kwietnia 2009r. Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej.

Dla prawidłowości rozliczenia rachunkowego i podatkowego ostatniego roku obrotowego i równocześnie podatkowego Spółki przejmowanej (tj. od dnia 1 stycznia do 31 marca 2009r.), Spółka przejmowana powinna uwzględnić w swoich księgach do dnia ich zamknięcia wartość należnych premii pieniężnych z tytułu realizacji poziomu zakupów do dnia połączenia zgodnie z zawartymi umowami z dostawcami oraz również zaliczyć należne premie pieniężne do swoich przychodów podatkowych ujętych w rozliczeniu podatkowym Spółki przejmowanej sporządzonym za okres od 1 stycznia do 31 marca 2009r. (tj. do momentu połączenia), ponieważ za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku obrotowym i podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej od dnia 1 kwietnia 2009r., wystawiła faktury za w/w usługi marketingowe (należne premie), które zostały wykonane przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia, ale przychody z tytułu tych usług powinna wyłączyć z przychodów rachunkowych i podatkowych, ponieważ są to przychody Spółki przejmowanej i przez nią powinny zostać wykazane zarówno w sprawozdaniu finansowym, jak i rozliczeniu podatkowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Skutki połączenia przez przejęcie należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Jednym ze sposobów dokonania tej operacji jest łączenie przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę, zwaną przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 ksh). W efekcie tak dokonanej fuzji:

1. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej;
2. na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej;
3. z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 ksh).
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zasadę sukcesji podatkowej spółki przejmującej, potwierdza regulacja zawarta w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych
   
   

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), a także osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę sposób połączenia Wnioskodawcy z inną spółką należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z powstaniem nowego podmiotu. Spółka przejmująca zachowuje bowiem ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstępując z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z dniem wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej ustał jej byt prawny i na ten dzień należy zamknąć księgi rachunkowe tej spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze. zm.), który stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Natomiast art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – określana dalej „updop”), stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych należy liczyć trzymiesięczny termin do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 updop, w myśl którego podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c, 3d, 3e powołanej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3d ww. updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

We wniosku Spółka wskazała, iż otrzymane premie pieniężne nie mogą być przyporządkowane do konkretnych faktur zakupu towarów, otrzymanych przez Spółkę przejmowaną z tytułu dokonanych zakupów, ponieważ otrzymane premie są wypłacane z tytułu dokonywania przez Spółkę przejmowaną nabyć określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie zgodnie z zawartymi umowami. Otrzymanych premii pieniężnych nie można przypisać do konkretnych faktur, ponieważ nie są one związane z żadną konkretną dostawą. Zatem premia pieniężna jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów.

W tym przypadku, skoro otrzymana premia pieniężna nie stanowi również wynagrodzenia za usługę, zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 12 ust. 3e updop, a zatem przychód z tytułu otrzymanej premii powstaje w dacie jej otrzymania. Skoro premia została wypłacona po 1 kwietnia 2009 r. winna zostać rozpoznana jako przychód w Spółce przejmującej.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytań oznaczonych Nr 1 i 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.