INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest właścicielem znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy) w celu objęcia prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tj. w Dz. tj. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm. dalej: Prawo własności przemysłowej) i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: Spółka Komandytowa), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu Spółki Komandytowej Wnioskodawca zamierza wnieść do niej znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie Spółki (i/lub zmianie umowy Spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do Spółki Komandytowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych w taki sposób by, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w Spółce Komandytowej odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki w formie pieniężnej.
  
  

Spółka Komandytowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w VAT związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego do Spółki Komandytowej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty (bądź jej części) za dokonaną czynność wniesienia wkładu (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w Spółce Komandytowej - w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do Spółki Komandytowej oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem - z chwilą otrzymania zapłaty tej części), nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla tych należności, jeżeli został on określony w umowie lub fakturze...

W przypadku prezentowania opinii odmiennej od przedstawionego niżej stanowiska Spółki, Spółka zwraca się z prośbą o wskazanie właściwego rozwiązania, jak i podstawy prawnej znajdującej zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia znaku towarowego do Spółki Komandytowej mieści się w opinii Spółki w zakresie usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Stąd zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w VAT powstanie po stronie wnoszącego wkład do Spółki Komandytowej zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT zgodnie z którym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z uwagi na specyficzny charakter zapłaty przy aportach do spółek handlowych, stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty, w odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w Spółce Komandytowej, za czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej tj. uzyskanie udziału w prawach i obowiązkach tej spółki, nastąpi w tym przypadku jednocześnie z wniesieniem wkładu, tj. z chwilą złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej oraz zmiany umowy Spółki Komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 50 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Zaś otrzymanie pozostałej części wynagrodzenia Spółki, nastąpi z chwilą otrzymania kwoty pieniężnej w wartości odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy dla przedmiotowej transakcji powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty za dokonaną czynność wniesienia wkładu (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w Spółce Komandytowej - w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do Spółki Komandytowej oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem - z chwilą otrzymania zapłaty tej części), nie później jednak niż z upływem terminu płatności o ile został on określony w umowie lub fakturze. W związku z powyższym w ocenie Spółki momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki z tytułu czynności wniesienia znaku towarowego aportem do Spółki Komandytowej będzie z jednej strony, w stosunku do odpowiedniej części wynagrodzenia obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w Spółce Komandytowej moment złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu i dokonania odpowiednich zmian w umowie spółki, oraz z drugiej strony, w stosunku do pozostałej części zapłaty w wartości odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem, moment otrzymania pozostałej części zapłaty (kwoty pieniężnej odpowiadającej VAT związanego z aportem), natomiast w przypadku gdyby odpowiednia umowa (uchwala aportowa) bądź faktura wystawiona przez Spółkę przewidywała termin płatności kwoty wynagrodzenia związanego z aportem - obowiązek podatkowy w VAT powstanie nie później niż z upływem terminu wskazanego w takiej odpowiedniej umowie lub fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 (w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. odpowiednio w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy).

W art. 28l pkt 1 ustawy (art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy) zostały wymienione usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Obowiązek podatkowy – na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy – związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: Spółka Komandytowa), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu Spółki Komandytowej, Wnioskodawca zamierza wnieść do niej znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego. Zainteresowany planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do Spółki Komandytowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego po stronie Spółki, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości).

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast, zgodnie z art. 22 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Umowa spółki komandytowej powinna zawierać, według art. 105 ww. Kodeksu:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. przedmiot działalności spółki,
3. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
5. oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).
   
   

W przypadku umowy spółki jawnej – w myśl art. 25 Kodeksu spółek handlowych, powinna ona zawierać:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
3. przedmiot działalności spółki,
4. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.
   
   

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 cyt. Kodeksu).

Na mocy art. 23 Kodeksu spółek handlowych w przypadku spółki jawnej, umowa powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.

W myśl art. 109 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

W odniesieniu do spółki jawnej – według art. 251 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisaniem do rejestru, za zobowiązania wynikające z tego działania odpowiadają solidarnie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spółka komandytowa, podobnie jak spółka jawna, powstaje nie z chwilą zawarcia umowy spółki, ale po spełnieniu dodatkowych obowiązków (zgłoszenie, złożenie uwierzytelnionych podpisów osób reprezentujących spółkę) z chwilą wpisu do rejestru.

Z chwilą wpisu, spółka komandytowa staje się podmiotem prawa i przedsiębiorcą. Podmiotowość prawna spółki nie oznacza jej osobowości prawnej, jednakże posiada takie atrybuty, jak: zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową pozwalającą na samodzielne występowanie w obrocie pod własną firmą. Powstanie spółki wiąże się z wpisem do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny.

Przed wpisem do rejestru, a po zawiązaniu spółki mamy już do czynienia z określoną konstrukcją prawną. Nie oznacza to, że ma ona podmiotowość prawną, ale przyjąć można, że jest ona formą przedspółki komandytowej (lecz nie spółki w organizacji).

Zobowiązanie do wniesienia wkładów do spółki jest powinnością zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy. Obowiązuje zasada, że przedmiotem wkładu komplementariusza mogą być: przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonywanie innych świadczeń na rzecz spółki. Przedmiotem wkładu mogą być:

1. prawa, których wartość majątkową można określić,
2. prawa zbywalne,
3. możliwość ustanowienia prawa,
4. zdolność poddania egzekucji,
5. dokonywanie świadczeń i pracy na rzecz spółki.
   
   

Na mocy art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W związku z powyższym, do spółki komandytowej będą miały zastosowanie przepisy art. 48 i 49 Kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do spółki jawnej.

W myśl art. 48 Kodeksu spółek handlowych, w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie (art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem, również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce.

Ponieważ przedmiotem aportu będzie wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazał Wnioskodawca, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego odbędzie się po zawiązaniu Spółki Komandytowej, poprzez zmianę umowy tej Spółki, która winna być potwierdzona aktem notarialnym.

Wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie wspólnika stanowią udziały w spółce komandytowej bądź jawnej, wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zmiany umowy spółki.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do znaku towarowego, o którym mowa we wniosku, wnoszonego aportem do spółki komandytowej bądź jawnej powstanie w dacie zawarcia zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego. Ten dzień bowiem uważa się za dzień otrzymania zapłaty, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty za dokonaną czynność wniesienia wkładu (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w Spółce Komandytowej - w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do Spółki Komandytowej oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem - z chwilą otrzymania zapłaty tej części), nie później jednak nie z upływem terminu płatności o ile został on określony w umowie lub fakturze - należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu znaku towarowego została wydana interpretacja nr IPPP3-443-942/09-3/JF, natomiast w zakresie opodatkowywania i udokumentowania oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego interpretacja nr IPPP3-443-942/09-2/JF. W przedmiocie podatku dochodowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.