W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione pismem z dnia 20 listopada 2009 r. przez Spółkę, w związku z dokonaniem zmiany interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w imieniu Ministra Finansów dnia 13 lipca 2009 r. Nr IPPP3/443-333/09-4/SM, Minister Finansów wyjaśnia, co następuje.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia antyperspirantów oraz płynów do higieny jamy ustnej, zawierających w składzie alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości. Wniosek został uzupełniony w dniu 03.07.2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-333/09-2/SM z dnia 24 czerwca 2009 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zwana dalej Wnioskodawcą sprowadza do Polski i dystrybuuje na terenie kraju antyperspiranty oraz płyny do higieny jamy ustnej. Produkty te pochodzą spoza Unii Europejskiej, w związku z czym Wnioskodawca dokonuje ich importu (dopuszczenia do obrotu) w Polsce lub też w innym kraju Wspólnoty. W tym drugim przypadku Wnioskodawca dokonuje na terenie kraju nabyć wewnątrzwspólnotowych produktów, które wcześniej zostały dopuszczone do obrotu w państwie członkowskim importu.

Nabywane przez Wniskodawcę antyperspiranty oznaczone są kodem CN 3307 20 00, do którego klasyfikuje się dezodoranty osobiste i środki przeciwpotowe. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym jest to alkohol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego, w którym antyperspirant został wyprodukowany. Środek użyty do skażenia tego alkoholu nie znajduje się na liście środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Nabywane płyny do higieny jamy ustnej, oznaczone są kodem CN 3306 90 00, do którego klasyfikuje się preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Zawartość alkoholu etylowego w tych produktach przekracza 1,2% objętości, przy czym nie jest on skażony z uwagi na kontakt z jamą ustną oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. wynika, że sprowadzane przez Wnioskodawcę wyroby (importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo) antyperspiranty o kodzie CN 3307 20 00 i płyny do higieny jamy ustnej o kodzie CN 3306 90 00 nie są produktami leczniczymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2009 r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy sprowadzanie przez Spółkę i dystrybucja na terenie kraju wskazanych wyżej produktów wiążą się z jakimikolwiek obowiązkami w zakresie podatku akcyzowego...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy opisana wyżej działalność jest neutralna z punktu widzenia przepisów akcyzowych, tj. nie powoduje powstania żadnych obowiązków wynikających z tych przepisów. Powyższe wynika z faktu, iż zarówno sprowadzane produkty, jak i zawarty w nich alkohol etylowy, nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż chociaż antyperspiranty klasyfikowane do kodu CN 3307 20 00, jak i płyny do higieny jamy ustnej, klasyfikowane do kodu CN 3306 90 00, nie są wyrobami akcyzowymi, to jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % obj. opodatkowaniu akcyzą podlega alkohol etylowy w nich zawarty. Wskazał przy tym na poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy - Wykaz wyrobów akcyzowych, w którym jako wyrób akcyzowy przez ustawodawcę wskazany został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż na mocy art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, itp).

W konkluzji swojego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobach o kodach CN 3307 20 00 i 3306 90 00 jest wyrobem akcyzowym i w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, import i nabycie wewnątrzwspólnotowe tego wyrobu, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, a na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

Uznając, iż alkohol zawarty w importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach nie jest skażony zgodnie z wymaganiami państw członkowskich, a z wymogami państwa trzeciego (skażalnik nie jest skażalnikiem wymienionym w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy; w płynie do higieny jamy ustnej jest zawarty alkohol nieskażony; przedmiotowe wyroby nie są produktami leczniczymi) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ww. zwolnienia.

Dnia 30 października 2009 r., na podstawie art. 14e ustawy ordynacja podatkowa Minister Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej nr AE 3/8012/8/FLL/08/9038 stwierdzając, że:

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2009 r. Nr IPPP3/443-333/09-4/SM, uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r., w części dotyczącej twierdzenia, iż alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo antyperspirantach oraz płynach do higieny jamy ustnej nie będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy w kraju;
2. nie jest prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2009 r.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż na podstawie obowiązujących przepisów zwolnieniu podlega alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnatrzwspólnotowo płynach do higieny jamy ustnej, o ile alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia oraz w nabywanych wewnątrzwspólnotowo antyperspirantach. Wskazując powyższe jednocześnie wyjaśnił, że zasadą jest, iż nabywany w państwie członkowskim wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi jako wyrób gotowy, zawierający w swym składzie alkohol etylowy i dopuszczany do spożycia w tym państwie członkowskim podlega ustawodawstwu tego państwa członkowskiego. Alkohol etylowy zawarty w takim wyrobie korzysta ze zwolnienia, w tym państwie członkowskim na podstawie przepisów implementujących art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, tj. fakt, iż:

• antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej jako wyroby gotowe dopuszczone zostały do konsumpcji w kraju ich nabycia,
• alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia tych wyrobów.

Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów, prawa i obowiązki związane z obrotem alkoholem etylowym zawartym w tych wyrobach (obowiązek podatkowy, ewentualnie zwolnienie od akcyzy) powstały w kraju ich nabycia i w konsekwencji w kraju alkohol etylowy w nich zawarty jest zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, iż z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też dalszej odsprzedaży antyperspirantów i płynów do higieny jamy ustnej, które były przedmiotem legalnego obrotu w państwie członkowskim nabycia przed ich przywozem na terytorium kraju, nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek zapłaty akcyzy.

Na marginesie należy wyjaśnić, iż sądząc po treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa stanowisko Ministra w powyższym zakresie nie zostało właściwie odczytane.

Minister Finansów nie uznał natomiast za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż zwolnieniu od akcyzy podlegać powinien również alkohol etylowy zawarty w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej. Swoje stanowisko w tej kwestii Minister Finansów uzasadnił tym, iż w tym przypadku nie został spełniony warunek zwolnienia określony w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Alkohol etylowy zawarty w antyperspirantach nie został skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808).

Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, iż w przeciwieństwie do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla alkoholu etylowego, nieskażonego zawartego w importowanych płynach do higieny jamy ustnej, i że w świetle powyższego alkohol etylowy zawarty w ww. importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W przypadku bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

Na podstawie ww. przepisów zwolnieniu podlega alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnatrzwspólnotowo płynach do higieny jamy ustnej, o ile alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia oraz w nabywanych wewnatrzwspólnotowo antyperspirantach. Zasadą jest bowiem, że nabywany w państwie członkowskim wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi jako wyrób gotowy, zawierający w swym składzie alkohol etylowy i dopuszczany do spożycia w tym państwie członkowskim podlega ustawodawstwu tego państwa członkowskiego. Alkohol etylowy zawarty w takim wyrobie korzysta ze zwolnienia, w tym państwie członkowskim na podstawie przepisów implementujących art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej jako wyroby gotowe dopuszczone zostały do konsumpcji w kraju ich nabycia. Z akt sprawy wynika, iż alkohol zawarty w tych wyrobach został skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego w państwie członkowskim nabycia tych wyrobów. W konsekwencji tam też powstały prawa i obowiązki związane z obrotem alkoholem etylowym zawartym w przedmiotowych wyrobach (obowiązek podatkowy, ewentualnie zwolnienie od akcyzy). Jeżeli zatem alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych wyrobach gotowych został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu, w kraju jest on zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, iż dyrektywa stanowi akt prawa Unii Europejskiej, którego mocą prawodawcy państw członkowskich Unii zostają zobowiązani do wprowadzenia (implementacji) określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy, co skutkuje tym, że postanowienia dyrektyw unijnych regulują kwestie dotyczące państw członkowskich Unii Europejskiej. Dyrektywa Rady 92/83/EWG dotyczy harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w Unii Europejskiej. W przypadku importu wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, kwestia określenia wymagań odnośnie sposobu skażania tego alkoholu należy do państw członkowskich.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 20 listopada 2009 r. Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez organ dokonujący interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wyrażonej przez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. nr AE3/8012/8/FLL/09/9038.

W ocenie Wnioskodawcy naruszenie prawa polega na pominięciu w procesie wykładni prawa celów i zasad opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych w świetle dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i uznaniu, że alkohol zawarty w sprowadzanych przez Wnioskodawcę antyrespirantach i płynach do higieny jamy ustnej powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z tego względu, że nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu swojego twierdzenia Wnioskodawca wskazuje, iż ww. dyrektywa oraz orzecznictwo ETS nakazują państwom członkowskim zwolnić od podatku akcyzowego alkohol etylowy użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (w przypadku, gdy jest on denaturowany zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego).

Odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa:

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 listopada 2009 r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż naruszył prawo poprzez nieuznanie prawa Wnioskodawcy do stosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej.

Na samym początku należy wyjaśnić, iż dyrektywa Unii Europejskiej stanowi akt prawa pochodnego Unii Europejskiej, którego mocą prawodawcy państw członkowskich Unii zostają zobowiązani do wprowadzenia (implementacji) określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Dyrektywa Rady 92/83/EWG stanowi akt prawa Unii Europejskiej, który reguluje kwestie dotyczące państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Przyjmując, iż w przypadku importu wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, ww. dyrektywa znajduje zastosowanie, to nie są zasadne zarzuty Wnioskodawcy dotyczące naruszenia postanowienia tej dyrektywy w tym również ten, że Minister Finansów naruszył prawo bo pominął dyrektywę Rady 92/83/EWG w procesie wykładni prawa celów i zasad opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych zawartych w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej. Wnioskodawca wywodząc prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 27 ww. dyrektywy całkowicie pomija okoliczność, iż przedmiotowy przepis, w zakresie wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, uzależnia zastosowanie zwolnienia od sposobu zdenaturowania alkoholu etylowego.

O powyższym stanowi jednoznacznie postanowienie art. 27 ust. 1 lit. a i b ww. dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, w dwóch przypadkach:

• całkowitego skażenia - produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania alkoholu całkowicie denaturowanego (art. 27 ust. 1 lit. a),
• częściowego skażenia - produkty są denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit. b).

Jednocześnie jak wynika z powyższego, kwestia określenia wymagań odnośnie sposobu skażania alkoholu zawartego w importowanych wyrobach co do zasady należy do państw członkowskich. W krajowym porządku prawnym kwestię zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi reguluje akt ustawowy, tj. ustawa o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Jak wynika ze wcześniejszych wyjaśnień jest to przepis ustawowy i w kwestii spornej nie podlega uzupełnieniu o regulację wspólnotową, co sugeruje Wnioskodawca we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż ustawa o podatku akcyzowym uzyskała opinię Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej o zgodności z przepisami Unii Europejskiej. Na etapie stanowienia prawa UKIE nie wniósł zastrzeżeń do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Stąd też stwierdzenie Wnioskodawcy, że ustawodawca nie mógł w ustawie zawrzeć regulacji, że pewne produkty niezdatne do spożycia będą podlegać akcyzie (lub podlegać opodatkowaniu będzie alkohol w nich zawarty), gdyż tego typu regulacja byłaby sprzeczna z dyrektywą, nie jest zasadne.

Jednocześnie należy pokreślić, iż przepisy prawa podatkowego należy stosować wprost. Stąd też, na użytek niniejszej sprawy, tworzenie normy prawnej innej niż występująca w obowiązującym porządku prawnym tj. normy, która do treści art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dodawałaby dodatkową treść cyt. „lub według wymogów każdego (jakiegokolwiek) państwa członkowskiego” nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Skoro alkohol etylowy zawarty w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nie został skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808), to nie znajduje zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie natomiast przywołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-63/06, C-482) oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych (I FSK 7/09) należy wyjaśnić, iż:

1. Wyrok ETS C-63/06 dot. zwolnienia dla alkoholu zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kg. produktu. Zatem dotyczy innej podstawy prawa Unii Europejskiej dla zastosowania zwolnienia (art. 27 ust. 1 pkt f dyrektywy), co pozostaje poza sporem Stron. Ocena prawna wyrażona tym wyrokiem nie jest adekwatna dla stanu faktycznego niniejszej sprawy chociażby z tego powodu, że alkohol zawarty w czekoladkach nie podlega skażaniu i wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie może być postrzegana jako przydatna do analizy przedmiotowej sprawy.

Samo zaś przywołanie tezy ETS, iż „celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych” nie uzasadnia twierdzenia Wnioskodawcy, iż dyrektywa nie przewiduje opodatkowania alkoholu przeznaczonego do celów niekonsumpcyjnych. Dyrektywa z samej nazwy własnej dot. harmonizacji podatków akcyzowych od napojów alkoholowych. Zwolnienie alkoholu etylowego, skażonego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest rzeczą wtórną i zależną od spełnienia warunków określonych przepisem prawa. Taki wydźwięk mają również wyjaśnienia Komisji Europejskiej, które Wnioskodawca przywołał na str. 5 wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

2. Wyrok ETS C-482/98 dot. odmowy stosowania zwolnienia obligatoryjnego. W § 42 ETS stwierdził, iż (..) sprzeczne z Dyrektywą 92/83 byłoby niezastosowanie zwolnienia w odniesieniu do wyrobu, który spełnia wymogi określone w art. 27(1)(b) wyłącznie na takiej podstawie, iż stwierdzono, że jego faktyczne przeznaczenie nie pokrywa się z nazwą nadaną mu przez handlowca.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż Rzeczpospolita Polska implementowała do krajowego porządku prawnego zwolnienie wynikające z art. 27 ust. 1 pkt b dyrektywy 92/83/EWG. Jednocześnie warunkiem tego zwolnienia jest prawidłowe, wynikające z przepisów krajowych, skażenie alkoholu etylowego zawartego w wyrobie, co jest zgodne z art. 27 ust. 1 pkt b dyrektywy 92/83/EWG.

3. Niezależnie od stanowiska merytorycznego Sądu, wyrok NSA w Warszawie sygn. akt I FSK 7/09 zapadł dla stanu faktycznego, w którym alkohol etylowy skażony częściowo nabyty został wewnątrzwspónotowo. A zatem dot. kwestii, która pozostaje poza sporem Wnioskodawcy i Ministra Finansów.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż na podstawie ustawowej definicji alkoholu etylowego do alkoholu etylowego zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej,
2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości,
3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Ww. definicja jest zgodna z definicją alkoholu etylowego zawartą w art. 20 dyrektywy 92/83/EWG, w świetle którego za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi symbolami PKWiU i kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, itp.).

Stąd też użycie alkoholu etylowego jako składnika innego wyrobu realizuje cel zwolnienia, pod warunkiem, że użyty alkohol został prawidłowo skażony. Art. 27 dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na wyrok ETS C-482/98 powołany przez Wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w którym sąd stwierdził iż „w przepisach wspólnotowych ani przeznaczenie czystego alkoholu ani też maksymalna zawartość alkoholu nie stanowią kryterium zastosowania zwolnienia.”.

Jak wynika z powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż alkohol etylowy podlega zwolnieniu już w momencie przeznaczenia alkoholu etylowego do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i, że warunkiem wystarczającym dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b jest wykorzystanie alkoholu zgodnie z celem zwolnienia nie jest prawidłowe.

Reasumując Minister Finansów pragnie jeszcze raz podkreślić, iż rozpatrując kwestie zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej należy uwzględnić warunek skażenia alkoholu etylowego zawartego w tych wyrobach, który bezwarunkowo musi być spełniony dla zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Jak wynika z powyższego stanowisko Ministra Finansów w powyższym zakresie nie narusza prawa, tak Unii Europejskiej jak i krajowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić jak na wstępie.