INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do dostaw paliwa lotniczego pośrednikowi, w sytuacji gdy paliwo jest wydawane bezpośrednio do baku samolotu należącego do przewoźnika realizującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do dostaw paliwa lotniczego pośrednikowi, w sytuacji gdy paliwo jest wydawane bezpośrednio do baku samolotu należącego do przewoźnika realizującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w ramach Grupy Kapitałowej, powołanym w celu prowadzenia działalności w zakresie dostaw paliwa lotniczego. Obecnie dostarcza paliwo lotnicze na rzecz przewoźników lotniczych (zarówno wykonujących głównie przewozy międzynarodowe, jak również w ograniczonym zakresie, przewoźnikom dokonującym głównie przewozy krajowe). Dostawa paliwa na rzecz przewoźników lotniczych dokonywana jest na terenie lotniska. Spółka dostarcza paliwo lotnicze również innym podmiotom (pośrednikom), prowadzącym dalszy obrót paliwem. Tego rodzaju dostawa nie jest dokonywana na terenie lotniska.

Spółka planuje również dokonywać dostaw paliwa lotniczego na rzecz pośrednika reprezentującego przewoźników lotniczych. W takim przypadku dostawa odbywać się będzie według następującego schematu. Spółka nabywa od producenta paliwo lotnicze. Paliwo dostarczane jest do należących do Spółki zbiorników, znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce. Paliwo lotnicze znajdujące się w zbiornikach jest na bieżąco wykorzystywane do tankowania samolotów przewoźników lotniczych, którzy korzystają z tego lotniska.

W zakresie przedstawionych powyżej dostaw paliwa lotniczego, Spółkę łączy umowa ramowa z pośrednikiem. Na jej podstawie, paliwo lotnicze będzie w miarę potrzeb pobierane ze zbiorników i dostarczane przez Spółkę za pomocą cystern paliwowych bezpośrednio do samolotów przewoźników. Faktury za tankowanie samolotów wystawiane będą przez Spółkę na pośrednika, który rozliczać się będzie z przewoźnikami.

W rezultacie pośrednik będzie działać w tym zakresie jako pośrednik reprezentujący przewoźników lotniczych. Z uwagi na charakter realizowanej sprzedaży, tj. ciągłe pobieranie paliwa ze zbiorników Spółki, w zależności od potrzeb konkretnego samolotu, faktury będą wystawiane przez Spółkę w okresach rozliczeniowych, po stwierdzeniu jaka ilość paliwa została faktycznie pobrana ze zbiorników. Co do zasady paliwo lotnicze będzie dostarczane na podstawie wcześniej określonego harmonogramu. W praktyce jednak mogą wystąpić sytuacje, kiedy paliwo zostanie dostarczone do przewoźnika, bez wcześniejszego powiadomienia (tj. poza harmonogramem).

W celu weryfikacji statusu przewoźników lotniczych, którym dostarczane będzie paliwo, Spółka będzie prowadzić niezbędną dokumentację, na którą będą składać się oficjalne oświadczenia przewoźników, potwierdzające że realizują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dokumenty te będą przekazywane Spółce przez pośrednika reprezentującego przewoźników lotniczych.

Przeważająca część paliwa znajdującego się w posiadanych przez Spółkę zbiornikach będzie służyć do tankowania samolotów przewoźników, realizujących przewozy głównie w transporcie międzynarodowym. Dla dostaw paliwa lotniczego przewoźnikom, którzy realizują głównie przewozy w transporcie krajowym, Spółka będzie utrzymywać w ewidencji oddzielny zapas paliwa. Paliwo to będzie nabywane przez Spółkę od producenta z 22% podatkiem od towarów i usług. Z taką też stawką będzie odsprzedawane pośrednikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do dostaw paliwa lotniczego do pośrednika, w sytuacji gdy paliwo jest wydawane bezpośrednio do baku samolotu należącego do przewoźnika realizującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, tankowanie przez Spółkę samolotów przewoźników lotniczych prowadzących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, korzysta ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie stawki 0% jest prawidłowe również wtedy, gdy faktura sprzedaży zostaje przez Spółkę wystawiona nie bezpośrednio na przewoźnika, ale na pośrednika.

Po powołaniu treści art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy Spółka wskazała, że norma prawna wynikająca z powyższego przepisu uzależnia zastosowanie stawki 0% od dwóch warunków, tj. aby:

• dostarczane towary były przeznaczone dla środków transportu lotniczego,
• środki transportu lotniczego, do którego jest przeznaczone paliwo, były wykorzystywane głównie do wykonywania transportu międzynarodowego (przy czym, jak wskazują to Dyrektorzy Izb Skarbowych w wydawanych interpretacjach, warunek ten spełnić powinien przewoźnik, a nie każdy samolot z osobna).

W ocenie Spółki, dostawa paliwa lotniczego opisana w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku spełnia oba powyższe warunki. Paliwo lotnicze jest bowiem przeznaczone dla środków transportu lotniczego (jest fizycznie tankowane do zbiorników samolotów), a jednocześnie Spółka dysponuje dokumentacją, potwierdzającą że przewoźnik, do samolotu którego dostarczane jest paliwo, wykonuje przewozy głównie w transporcie międzynarodowym. Wobec tego, zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy jest zasadne.

Spółka wskazała, że za porównanie może posłużyć art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, który stanowi, że stawką 0% objęte są usługi świadczone na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom środku transportu morskiego. Zastosowanie tego przepisu jest więc ograniczone przedmiotowo. Ze stawki 0% nie będą mogły skorzystać wszystkie usługi służące potrzebom środków transportu morskiego, ale jedynie takie, które są świadczone na rzecz określonego podmiotu, tj. armatora.

Podniosła, że skoro kolejna jednostka redakcyjna art. 83, tj. ust. 1 pkt 18 nie zawiera warunku, aby w celu zastosowania stawki 0% sprzedaż następowała na rzecz konkretnego podmiotu, to – zdaniem Spółki – w pełni dopuszczalne jest dokonanie dostawy poprzez pośrednika.

Spółka wskazała, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. W dotychczas wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, Dyrektorzy Izb Skarbowych stawali na stanowisku, zgodnie z którym dokonywanie dostaw paliwa lotniczego do samolotów oraz fakturowanie za tą dostawę pośrednika również korzysta ze stawki podatku w wysokości 0%. W szczególności wypowiedział się tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt IPPP2/443-1877/08-2/AS.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 382/02 Cimber Air. ETS orzekł w nim, że przepis VI Dyrektywy VAT, którego implementację do polskiego porządku prawnego stanowi art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, powinien być rozumiany w ten sposób, że zwolnione z VAT są dostawy przeznaczone dla statków powietrznych. Trybunał nie uzależnił przy tym zastosowania zwolnienia (w polskim systemie prawnym - stawki 0%) od tego, na rzecz jakiego podmiotu jest dokonywana dostawa. W ocenie Spółki powyższe orzeczenie jest o tyle istotne, że ETS jest jedynym podmiotem uprawnionym, zgodnie z art. 220 i 234 TWE, do dokonywania wykładni przepisów pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego. Interpretacja przepisów prawa wspólnotowego zawarta w wyroku ETS ma moc wiążącą dla państw UE. Wyroki ETS, wydane na podstawie art. 234 Traktatu mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane w procesie stosowania prawa przez organy krajowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Według zapisu ust. 2 tego samego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka planuje dokonywać dostaw paliwa lotniczego na rzecz pośrednika reprezentującego przewoźników lotniczych. W takim przypadku dostawa odbywać się będzie w ten sposób, że Spółka nabywa od producenta paliwo lotnicze, które dostarczane jest do należących do Spółki zbiorników znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce. Paliwo lotnicze znajdujące się w zbiornikach jest na bieżąco wykorzystywane do tankowania samolotów przewoźników lotniczych, którzy korzystają z tego lotniska. W zakresie przedstawionych powyżej dostaw, Spółkę łączy umowa ramowa z pośrednikiem. Na jej podstawie, paliwo lotnicze będzie w miarę potrzeb pobierane ze zbiorników i dostarczane przez Spółkę za pomocą cystern paliwowych bezpośrednio do samolotów przewoźników. Faktury za tankowanie samolotów wystawiane będą przez Spółkę na pośrednika, który rozliczać się będzie z przewoźnikami. W celu weryfikacji statusu przewoźników lotniczych, którym dostarczane będzie paliwo, Spółka będzie prowadzić niezbędną dokumentację, składającą się z oficjalnego oświadczenia przewoźników, potwierdzającego że realizują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dokumenty te będą przekazywane Spółce przez pośrednika reprezentującego przewoźników lotniczych.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację przepisu art. 148 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Z brzmienia ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż sformułowanie „głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych” odnosi się do działalności linii lotniczych, a nie do samych statków powietrznych.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo ETS. W powołanej przez Spółkę sprawie Cimber Air (wyrok z dnia 16 września 2004 r. nr C-382/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 148 lit. e), f) i g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że określone w nich dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione od podatku VAT. Z powyższego wyroku wynika, iż dla zastosowania przepisu art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE istotna jest działalność przewoźnika powietrznego.

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów należy uwzględniać również wykładnię przepisów wspólnotowych, zawartą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wykładnię celowościową. Biorąc pod uwagę powyższe, przy uwzględnieniu wykładni celowościowej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy uznać prawo podatników do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów służących zaopatrzeniu samolotów używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie transportem międzynarodowym, a nie do dostawy towarów służących zaopatrzeniu poszczególnych samolotów używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Zatem dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę kryterium wykonywania przez przewoźnika powietrznego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, tj. całość działalności danego przewoźnika powietrznego, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe, a nie przewozy wykonywane określonym środkiem transportu lotniczego.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepis ten nie pozwala na zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży paliwa lotniczego pośrednikowi, niezależnie od tego, że paliwo to jest wydawane bezpośrednio do baku samolotu należącego do przewoźnika powietrznego. Dla zastosowania 0% stawki podatku istotnym jest, aby dostawa była dokonywana bezpośrednio dla przewoźnika powietrznego. Skoro Spółka planuje sprzedaż na rzecz pośrednika, to w tym przypadku nie chodzi o pośrednika, który kojarzy strony transakcji kupna sprzedaży lecz jest stroną transakcji kupna sprzedaży. Sprzedaż paliwa lotniczego pośrednikowi nie będzie spełniać warunku, że dostawa towarów będzie służyła zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez linie lotnicze, zajmujące się głównie transportem międzynarodowym. Dopiero sprzedaż paliwa przez pośrednika dla przewoźnika powietrznego może spełniać ten warunek. Posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia przewoźnika powietrznego, które wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 83 ust. 2 ustawy), nie może dawać podstaw do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży paliwa pośrednikowi, gdyż podmiot ten (przewoźnik) nie jest stroną tej transakcji. Stronami bowiem są sprzedawca i pośrednik. Zatem w odniesieniu do takiej sprzedaży nie ma podstaw do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo ETS w sprawie Cimber Air (wyrok nr C-382/02 z dnia 16 września 2004 r.) oraz w sprawie Velker International Oil Company Ltd. (wyrok nr C-185/89 z dnia 26 czerwca 1990 r.), który wprawdzie nie dotyczy dostawy na rzecz przewoźników powietrznych, ale ETS przesądził jednoznacznie, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz uprawnionego podmiotu (w przypadku ww. wyroku na rzecz armatora). Wskazać należy, że treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zarówno w punkcie a) art. 148, w którym mowa jest o dostawach towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających, jak również w punkcie e) tego artykułu, w którym jest mowa o dostawach towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych, nie wskazuje, iż dostawy towarów muszą być dokonywane na rzecz konkretnego podmiotu, stąd - uznając rangę wykładni dokonywanej przez ETS - stwierdzić należy, że również dostawy towarów przeznaczone dla statków powietrznych winny być dokonywane bezpośrednio na rzecz przewoźników powietrznych. W świetle tych wyroków, do prawidłowego zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia przewidzianego art. 148 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest przyjęcie, że zwolnieniem może zostać objęta jedynie dostawa dokonana bezpośrednio na rzecz przewoźnika powietrznego, jako ostatni etap obrotu. Tym samym zwolnienie to nie może dotyczyć dostaw na wcześniejszych etapach obrotu.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca możliwości wystawiania faktur w okresach dwutygodniowych, w sytuacji, gdy tankowanie samolotów odbywa się na bieżąco, w miarę potrzeb przewoźników, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-980b/09/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.