INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z wynajmu nieruchomości położonej w Bułgarii - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z wynajmu nieruchomości położonej w Bułgarii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem apartamentu (pokój z aneksem kuchennym) położonego w Bułgarii. Apartament użytkowany jest dla celów własnych lub wynajmu na zasadzie odpłatności. Najemcami są Polacy, z którymi zawierane są umowy na czas określony. Umowy zawierane są w Polsce i należność otrzymuje w złotych polskich.

Apartament stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, niezwiązany z działalnością gospodarczą i jest wynajmowany w ramach odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Gdzie należy zapłacić podatek od dochodu uzyskanego z tego tytułu, czy w Polsce, czy też w Bułgarii... Czy takie same zasady wystąpią, gdy apartament zostanie wynajęty cudzoziemcom, a należność zostanie regulowana w walutach obcych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu wynajmu nieruchomości położonej w Bułgarii powinien być opodatkowany w Polsce.

Z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tak stanowi art. 3 ust. 1 ww. ustawy, jednakże art. 4a nakazuje uwzględniać umowy w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Taka umowa została zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679 ze zm.). Zgodnie z art. 6 tej umowy, jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca dochód z majątku nieruchomego położonego w Bułgarii mógłby być opodatkowany w Bułgarii. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dotyczy osób, które są rezydentami jednego lub obu umawiających się państw. Jeżeli przyjąć kryterium związku gospodarczego z Bułgarią, a takie kryterium jest uznawane wg komentarza OECD, Wnioskodawca jest rezydentem Bułgarii. W Bułgarii jednak nie przebywa z zamiarem stałego pobytu, był tam tylko raz w celach wypoczynkowych. Natomiast w Polsce stale zamieszkuje, pracuje, płaci podatki, a nadto tutaj znajduje się wyłączny ośrodek interesów życiowych i w związku z tym, na mocy art. 4 ust. 1 ww. umowy winien zostać opodatkowany w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast przepis art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679 ze zm.) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w zakresie dochodu lub zysków z majątku osiąganych ze źródeł znajdujących się tylko w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Od 1 stycznia 2007 r. pojęcie „miejsca zamieszkania” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z treści przepisu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która spełnia jeden z warunków wskazanych w tym przepisie. Warunki te nie muszą być spełnione łącznie, o czym świadczy użycie słowa „lub”. To oznacza m.in., że osoba, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w Polsce stale zamieszkuje, pracuje, płaci podatki, a nadto tutaj znajduje się wyłączny ośrodek jego interesów życiowych, w Bułgarii nie przebywa z zamiarem stałego pobytu, był tam tylko raz w celach wypoczynkowych.

Można więc jednoznacznie stwierdzić, że w Polsce posiada miejsce zamieszkania, jest polskim rezydentem podatkowym oraz w związku z powyższym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W Bułgarii Wnioskodawca posiada nieruchomość – apartament. Apartament ten użytkowany jest dla celów własnych lub odpłatnie wynajmowany. Najemcami są Polacy, z którymi zawierane są umowy na czas określony, a należności otrzymywane są w złotych polskich. Istnieje jednak możliwość, że apartament ten będzie wynajmowany także cudzoziemcom, którzy będą regulowali należności z tytułu najmu w walutach obcych. Apartament stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, niezwiązany z działalnością gospodarczą i jest wynajmowany w ramach odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem

W myśl art. 6 ust. 1 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) z majątku nieruchomego, włączając dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Bułgarii), może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2, określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynków, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki i barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również z każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6), przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwa źródła, tzn. państwa, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła. Artykuł 6 dotyczy tylko dochodu, jaki osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z miejscem zamieszkania lub siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Użyty w art. 6 ust. 1 umowy – zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonej w Bułgarii podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Bułgarii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce, niezależnie od tego, kto wynajmował będzie powyższy apartament, czy będą to Polacy, czy też cudzoziemcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo zwolni, z uwzględnieniem postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanych art. 24 ust. 1 Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku braku innych dochodów podlegających opodatkowanych w Polsce, dochód uzyskany z najmu nieruchomości położonej w Bułgarii pozostaje dochodem zwolnionym w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.