INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ułamkowego udziału w prawie własności środka trwałego z tytułu zbycia jego części (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ułamkowego udziału w prawie własności środka trwałego z tytułu zbycia jego części.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie kompleksu handlowo-rozrywkowego (dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji, na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, który Spółka po jego nabyciu wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, budowane jest centrum handlowo-rozrywkowe o powierzchni użytkowej ok. 189.000 m2 składające się z budynku, w którym znajdzie się galeria handlowa, hipermarket, kino obejmujące 20 sal kinowych, parking na ok. 3.300 samochodów oraz systemu dróg wewnętrznych, instalacji doprowadzających media oraz elementów małej architektury, itp.

Wchodzący w skład Inwestycji hipermarket o powierzchni ok. 18.700 m2 wraz z ok. 1.500 m2 na poziomie antresoli z przeznaczeniem na cele biurowe i administracyjne będzie prowadzony przez Spółkę X.

W lipcu 2006 r. Wnioskodawca i Spółka X (dalej wspólnie jako Strony) podpisały przedwstępną umowę sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków na niej położonych (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży).

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do następujących działań i czynności:

• do wybudowania centrum handlowo-rozrywkowego, a w nim lokalu przeznaczonego na hipermarket oraz infrastruktury towarzyszącej takiej jak drogi wewnętrzne, instalacje doprowadzające media, itp. (dalej określone wspólnie jako Centrum),
• do sprzedaży na rzecz Spółki X udziału (części ułamkowej) w prawie własności Centrum oraz udziału (części ułamkowej) w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Centrum (dalej również pod wspólnym tytułem: Sprzedaż Udziału w Centrum) za cenę określoną w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.
  
  

Szczegóły transakcji zostaną określone w zawartej pomiędzy Stronami umowie sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży Nieruchomości), której założenia wynikają z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Zgodnie z założeniami, wysokość ułamkowego udziału w prawie własności Centrum wyliczona zostanie po zakończeniu budowy Centrum, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali (tj. udział ten zostanie oparty o stosunek powierzchni użytkowej lokalu hipermarketu X. wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali Centrum wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi). Ta sama proporcja będzie wykorzystana do obliczenia wysokości udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, który zostanie sprzedany Spółce X.

Umowa Sprzedaży Nieruchomości przewidywać będzie tzw. podział quoad usum, w ramach którego każdy ze współwłaścicieli Centrum będzie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków ze ściśle określonych części Centrum oraz nieruchomości gruntowej objętych współwłasnością. Część Centrum przeznaczona na hipermarket będzie wyłącznie wykorzystywana przez Spółkę X. Pozostała część Centrum (poza częściami wspólnymi) będzie wyłącznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę i będzie zasadniczo przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotów prowadzących punkty handlowe, usługowe, gastronomiczne i rozrywkowe. Części wspólne Centrum (np. korytarze, wejście główne) będą wykorzystywane przez obu współwłaścicieli. Ponadto Spółka X będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z części prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej objętej współwłasnością tj. strefy rozładunku towarów (części rampy położonej na tyłach hipermarketu łącznie z drogą dojazdową i miejscami parkingowymi dla ciężarówek). Natomiast część prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie użytkowana wspólnie przez obu właścicieli (np. grunt pod budynkiem Centrum, grunty pod drogami dojazdowymi).

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży strony ustaliły, iż po dokonaniu transakcji Sprzedaży Udziału w Centrum będą wspólnie dążyć do formalnego wydzielenia odrębnego lokalu hipermarketu z powierzchni Centrum (lokal taki nie będzie wydzielony w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości). Jeżeli wydzielenie takie dojdzie do skutku, strony zobowiązały się dokonać zniesienia współwłasności Centrum w taki sposób, że ułamkowy udział Spółki X w prawie własności Centrum zostanie zamieniony na prawo własności wydzielonego (odrębnego) lokalu użytkowego (hipermarketu) wraz z częściami do niego przynależnymi oraz odpowiednim udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym położone jest Centrum. Natomiast wyłącznym właścicielem pozostałej powierzchni Centrum wraz z częściami przynależnymi oraz odpowiednim udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod Centrum w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności pozostanie Wnioskodawca. Zawarcie umowy zniesienia współwłasności budynku Centrum nie zmieni prawa Spółki X do wyłącznego korzystania z nieruchomości gruntowej objętej współwłasnością tj. strefy rozładunku towarów (części rampy położonej na tyłach hipermarketu łącznie z drogą dojazdową i miejscami parkingowymi dla ciężarówek).

W związku z prowadzoną Inwestycją, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty. Spółka dzieli te koszty na dwie podstawowe kategorie:

1. wydatki składające się na wartość początkową środków trwałych,
2. wydatki stanowiące na bieżąco koszty uzyskania przychodów Spółki.
   
   

Ad a)

Wydatki nierozpoznawane dla celów podatkowych na bieżąco, lecz składające się na wartość początkową środków trwałych, które powstają wskutek realizacji Inwestycji (tj. głównego budynku Centrum oraz budowli takich jak drogi wewnętrzne, instalacje zewnętrzne, parking, oświetlenie zewnętrzne, kanalizacja deszczowa, place i skwery, itp.) księgowane są przez Spółkę na kontach środków trwałych w budowie (tj. „koszty bezpośrednie - budynek", „koszty pośrednie budowy", „koszty - budowle" oraz „koszty finansowe").

W skład tej kategorii kosztów wchodzą m.in. następujące rodzaje wydatków:

1. koszty robót budowlanych (w tym: roboty ziemne, fundamenty, konstrukcja stanu zamkniętego, dachy i tarasy, konstrukcje wewnętrzne, wykończenia wewnętrzne, pozostałe roboty budowlane),
2. koszty instalacji wewnętrznych (w tym: wodno-kanalizacyjna, grzewczo-wentylacyjno-chłodząca, przeciwpożarowa, elektryczna, windy i schody ruchome),
3. koszty usług projektowych, inżynierskich i architektonicznych,
4. koszty usług o charakterze nadzorczym (w tym: usług o charakterze zastępstwa inwestorskiego świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie projektem inwestycyjnym oraz usług nadzoru i koordynacji procesu budowlanego świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych),
5. koszty usług obcych polegających na kompleksowej obsłudze Inwestycji świadczonych przez specjalistyczny personel zewnętrzny obejmujący prawników, inżynierów, architektów, kontrolerów projektu, kierownika budowy, specjalistów z zakresu rekultywacji, itp.,
6. koszty pozostałych usług zewnętrznych związanych z realizacją Inwestycji (w tym: usługi rozbiórki i rekultywacji, usługi nadzoru i koordynacji nad procesem rozbiórki i rekultywacji, usługi prawne, usługi doradcze, usługi notarialne, ochrona Inwestycji, usługi geologiczne, usługi transportowe, tłumaczenia, usługi telekomunikacyjne, IT),
7. opłaty z tytułu wycinki drzew pod realizację Inwestycji,
8. koszty materiałów i energii związanych z realizacją Inwestycji (w tym: koszty energii, drobnego wyposażenia, materiałów biurowych związanych z Inwestycją, dokumentacji fotograficznej, materiałów architektonicznych, map, wydruków),
9. koszty ubezpieczenia Inwestycji,
10. koszty podróży służbowych związanych ściśle z realizacją Inwestycji,
11. koszty nasadzeń zieleni i małej architektury,
12. koszty budowy instalacji zewnętrznych (tj. gazowej, wodnej, ciepłowniczej, elektrycznej, ściekowej, teleinformatycznej, sanitarnej, pozostałej),
13. koszty budowy pozostałych budowli (w tym: dróg wewnętrznych, parkingów i chodników, oświetlenia zewnętrznego, kanalizacji deszczowej, placów i skwerów),
14. koszty związane z zapewnieniem finansowania dla realizacji Inwestycji (w tym: odsetki, prowizje bankowe, koszty obsługi finansowej) naliczone do czasu oddania sfinansowanych kredytem lub pożyczką środków trwałych do użytkowania.
    
    

Ad b)

Wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży i wynajmu powierzchni handlowych, kosztów reklamy, kosztów finansowych (innych niż odsetki i prowizje naliczone do czasu oddania środków trwałych do użytkowania), itp., tj. takie koszty, które nie mogą wchodzić w skład wartości początkowej środków trwałych, Spółka księguje na odrębnych kontach i odnosi je bezpośrednio w wynik finansowy oraz w koszty uzyskania przychodów (o ile koszty te nie są wprost wyłączone jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Do katalogu takich kosztów Spółka zalicza w szczególności:

1. koszty amortyzacji urządzeń technicznych, samochodów i innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2. koszty materiałów i energii niezwiązane bezpośrednio z Inwestycją (w tym: opłaty za wodę i ścieki, zużycie paliw, materiały biurowe i pozostałe),
3. koszty usług obcych niezwiązane wprost z Inwestycją (w tym: usługi telekomunikacyjne i IT, bankowe, pocztowe, kurierskie, prawne, księgowe, audyt, remonty i konserwacje, sprzątanie, transport),
4. koszty zewnętrznej obsługi administracyjnej świadczonej przez specjalistyczny zespół (w tym: menadżerowie, kontrolerzy finansowi, prawnicy, specjaliści od reklamy, specjaliści od wynajmu powierzchni, sekretarki, itp.), niezwiązanej wprost z procesem realizacji Inwestycji,
5. podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,
6. część wydatków na podróże służbowe (niezwiązane z budową Centrum),
7. koszty reklamy, sponsoringu i marketingu,
8. koszty reprezentacji.
   
   

W chwili obecnej strony przygotowują się do zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości. Przed zawarciem tej transakcji Centrum będzie w całości ukończone i zdatne do użytku, co potwierdzone zostanie uzyskanym przez Wnioskodawcę pozwoleniem na użytkowanie. Zawarcie transakcji zostanie także poprzedzone wprowadzeniem środków trwałych składających się na Centrum do ewidencji środków trwałych w Spółce. Zgodnie z przewidywaniami zawarcie Umowy Sprzedaży Nieruchomości nastąpi w ciągu 14 dni od momentu, kiedy spełniony zostanie szereg warunków wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (z których najistotniejszym jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Centrum).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodów Spółki z tytułu zbycia na rzecz Spółki X ułamkowego udziału w prawie własności Centrum będzie odpowiednia część wartości początkowej środków trwałych Centrum... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży udziału we własności Centrum na rzecz Spółki X będzie stanowić zbycie udziału w środkach trwałych Centrum. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu przedmiotowej transakcji będzie odpowiednia część wartości początkowej środków trwałych, które składają się na Centrum. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie prawne swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej „ustawa o PDOP”), przez środki trwałe rozumie się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (umowy leasingu).

Mając na uwadze zaprezentowany powyżej opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wytworzone przez Spółkę Centrum stanowić będzie przed dokonaniem transakcji z Spółką X środki trwałe w rozumieniu przywołanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP.

Spełnione bowiem będą wszystkie wskazane powyżej przesłanki pozwalające zakwalifikować wytworzone składniki majątku jako środki trwałe, tj.:

• elementy, z których składa się Centrum będą spełniać definicję budynku (główny budynek Centrum) oraz budowli (drogi wewnętrzne, instalacje zewnętrzne, itp.),
• budynki i budowle Centrum będą własnością Spółki i będą przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie,
• w dniu przyjęcia do użytkowania Centrum będzie całkowicie ukończone, a Wnioskodawca będzie dysponować pozwoleniem na jego użytkowanie. Budynek oraz budowle będą zatem stanowiły kompletne i zdatne do użytku obiekty,
• spółka zamierza wynajmować na rzecz podmiotów trzecich znajdujące się w Centrum powierzchnie handlowo-usługowe, co stanowi jej podstawowy przedmiot działalności. Budynek i budowle Centrum będą zatem wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• budynek i budowle Centrum będą z założenia używane przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok.
  
  

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie będzie prawnie wyodrębniony w Centrum lokal przeznaczony pod hipermarket. Ponieważ niewyodrębniony lokal nie może stanowić odrębnego środka trwałego, przedmiotem sprzedaży zdaniem Spółki nie będzie osobny środek trwały (ani lokal zakwalifikowany dla celów księgowych jako towar), lecz udział ułamkowy w prawie własności środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w Spółce.

W związku z tym, że przed dokonaniem transakcji ze Spółką X obiekty Centrum zostaną oddane do użytkowania, Spółka zamierza wprowadzić wytworzone środki trwałe do ewidencji środków trwałych, ustalając równocześnie ich wartość początkową zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z uwagi na fakt, iż wchodzący w skład Centrum budynek, którego część będzie przeznaczona na prowadzenie hipermarketu, będzie stanowić przed dokonaniem transakcji ze Spółką X jeden środek trwały będący wyłączną własnością Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP powinna obejmować wszelkie koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem, z wyjątkiem kosztów, które na mocy art. 16g ust. 4 nie mogą zostać uznane za koszty wytworzenia środka trwałego. Analogiczne podejście powinno zdaniem Spółki dotyczyć wchodzących w skład Centrum budowli (tj. dróg wewnętrznych, instalacji na zewnętrz budynków, oświetlenia zewnętrznego, chodników, itp.).

Wraz ze sprzedażą udziału we własności Centrum na rzecz Spółki X, Spółka przestanie być jedynym właścicielem środków trwałych, z których składa się Centrum, a środki te będą od tego momentu przedmiotem współwłasności. Transakcja ta będzie zdaniem Spółki skutkować zmianą wartości początkowej środków trwałych Centrum w księgach Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 16g ust. 8 ustawy o PDOP, w razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zdaniem Wnioskodawcy koniecznym będzie w tej sytuacji wyksięgowanie takiej części wartości początkowej środków trwałych Centrum ujętej w ewidencji na moment przyjęcia Centrum do używania, jaka odpowiada wysokości udziału we własności Centrum zbywanemu na rzecz Spółki X.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wyksięgowanej kwoty kosztów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wyksięgowana część wartości początkowej środków trwałych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (jeżeli takie wystąpią) będzie na mocy przywołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu sprzedaży udziału we własności Centrum na rzecz Spółki X.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana transakcja sprzedaży udziału we własności Centrum na rzecz Spółki X będzie z punktu widzenia przepisów ustawy o PDOP stanowić zbycie udziału ułamkowego własności wytworzonych i przyjętych do użytkowania przez Wnioskodawcę środków trwałych, a w konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów z tej transakcji będzie odpowiednia część wartości początkowej zbytych w ten sposób udziałów w środkach trwałych Centrum.

Na marginesie, tytułem wyjaśnienia Spółka wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu w całej transakcji Sprzedaży Udziału w Centrum będzie także odpowiednia część kosztów nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym położone jest Centrum (ujętego po jego nabyciu przez Spółkę jako wartość niematerialna i prawna dla celów podatkowych w księgach Spółki). Kwestia ta nie jest jednak przedmiotem zapytania w niniejszym pytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż zasady kwalifikacji poszczególnych wydatków do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (tj. do kosztu wytworzenia) nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

Jeżeli Wnioskodawca chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie ww. kwestii winien wystąpić z odrębnym wnioskiem w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku ORD-IN nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.