INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 16 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i korekty faktur VAT dokumentujących otrzymane zaliczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i korekty faktur VAT dokumentujących otrzymane zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wykonuje prace budowlano-montażowe w zakresie wymiany sieci ciepłowniczych wysokoparametrowych, w oparciu o podpisaną umowę z polskim kontrahentem (dalej: Zamawiający, Kontrahent). Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne stronie zostało określone w euro. Zamówienie finansowane jest ze środków publicznych, w tym także ze środków Funduszu Spójności.

Zgodnie z umową, wykonawca otrzymał zaliczki na poczet robót budowlano-montażowych. Kontrahent dokonał przelewu, zarówno w euro na konto walutowe, jak i w PLN na konto złotówkowe wykonawcy tytułem zaliczki. Zamierzeniem Zamawiającego tak wpłacanych zaliczek było wpłacenie kwot netto faktur zaliczkowych w euro, a podatku VAT w PLN. Umowa nie reguluje takiego sposobu wpłacania zaliczek.

Ponadto, daty wpłat kwot euro i PLN są różne, wpłaty nie zawsze były dokonane tego samego dnia. Zgodnie z umową, „kwota zaliczki wypłaconej w PLN zostanie przeliczona na euro po kursie banku Zamawiającego w dniu zapłaty za wykonane usługi”.

W dniu 23 marca 2009 r. wpłynęła zaliczka na konto walutowe w kwocie 150.000,00 euro z opisem w treści przelewu „kwota netto zaliczki” i w tym samym dniu wpłynęła kwota 150.968,40 zł na konto złotówkowe z opisem w treści przelewu „kwota VAT zaliczki”. Firma wystawiła fakturę VAT w dniu 24 marca 2009 r. na kwotę netto 150.000,00 euro i VAT 150.968,40 zł, przyjmując do przeliczenia średni kurs NBP z dnia 23 marca 2009 r. – 4,5748 zł/euro.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. wpłynęła kolejna zaliczka na kwotę 150.000,00 euro opisana jako kwota netto zaliczki, a w dniu 15 kwietnia 2009 r. kwota 144.724,80 zł opisana jako kwota VAT zaliczki. Firma wystawiła fakturę VAT dnia 15 kwietnia 2009 r. na kwotę 150.000,00 euro netto i VAT 144.724,80 zł, przyjmując kurs z dnia 14 kwietnia 2009 r. 4,3856 zł/euro.

W dniu 21 maja 2009 r. wpłynęła kwota 50.000,00 zł opisana w tytule przelewu jako kwota VAT zaliczki, następnie w dniu 25 maja 2009 r. wpłynęła kwota 50.000,00 euro jako kwota netto zaliczki. Firma wystawiła w dniu 26 maja 2009 r. fakturę VAT na kwotę 50.000,00 euro netto i VAT 48.548,50 zł, przyjmując średni kurs NBP z dnia 25 maja 2009 r. w dniu 26 maja 2009 r. dokonano zwrotu na konto Zamawiającego różnicy kwoty VAT w wysokości 1.451,50 zł.

Zainteresowany wystawił w dniu 1 lipca 2009 r. fakturę VAT dokumentującą sprzedaż usług budowlano-montażowych. Na fakturze podano datę sprzedaży 1 lipca 2009 r. i jest to również data podpisania protokołu częściowego odbioru robót. Wartość netto wykonanych prac budowlanych wyniosła 32.340,42 euro, rozliczono zaliczkę w kwocie 10.000,00 euro netto. Kwota netto po rozliczeniu zaliczki wynosi 22.340,42 euro. Dokonano następujących wyliczeń na fakturze.

• wartość wykonanych prac w kwocie netto 32.340,42 euro, VAT 7.114,89 euro i brutto 39.455,31 euro, przeliczono na złote po kursie średnim NBP z dnia 30 czerwca 2009 r. Wyliczone w ten sposób kwoty wynoszą odpowiednio: netto 144.548,74 PLN, VAT 31.800,72 PLN i brutto 176.349,46 PLN;
• wartość zaliczki jaką przyjęto do rozliczenia to 10.000,00 euro netto, VAT 2.200,00 euro i brutto 12.200,00 euro, w przeliczeniu na zastosowany wcześniej kurs kwoty w PLN wynoszą: netto 45.748,00 PLN, VAT 10.064,56 PLN i brutto 55.812,56 PLN;
• wartość netto faktury po rozliczeniu zaliczki kwotę 22.340,42 euro, VAT 4.914,89 euro i brutto 27.255,31 euro przeliczono na PLN według średniego kursu NBP z dnia 30 czerwca 2009 r., kwoty w PLN wyniosły odpowiednio: netto 99.852,74 PLN, VAT 21.967,59 PLN i brutto 121.820,33 PLN.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien skorygować wystawione faktury na otrzymane zaliczki uznając, że każdy wpływ kwot zaliczek, zarówno w euro jak i w PLN to kwota brutto otrzymanych zaliczek i w celu przeliczenia kwoty podatku VAT należnego dla zaliczek w euro zastosować średni kurs NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego... Obowiązek podatkowy wystąpił w dniu otrzymania zaliczki. Natomiast, czy wpłaty otrzymane w PLN należy uznać jako kwoty brutto otrzymanych zaliczek i wystawić faktury w PLN...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.):

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
• w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
  
  

W myśl § 5 ust. 6, § 10 ust. 5, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337):

• kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze,
• jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi,
• w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
  
  

W związku z powyższymi uregulowaniami podatkowymi, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać korekty faktur potwierdzających otrzymanie zaliczek, w taki sposób, że każdą wpłatę w euro należy potraktować jako kwotę brutto zaliczki i dokonać przeliczenia kwoty podatku VAT w walucie i wykazać na fakturze podatek VAT w PLN stosując średni kurs NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wpływu zaliczki na konto Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Obowiązek podatkowy – według art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady przeliczania tych kwot zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. Kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, o ile jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia lub na dzień powstania obowiązku podatkowego, w przypadku kiedy faktura nie została wystawiona w terminie.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – art. 106 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    
    

Kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza (§ 5 ust. 6 rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę dyspozycję ww. przepisu ustawodawca tylko w jednym przypadku wyraźnie określa jaka wartość winna być wyrażona w walucie polskiej – jest to kwota podatku. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie wymienialnej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej. w związku z powyższym, podatnik ma obowiązek wyrazić podatek VAT w PLN, w każdej fakturze wystawionej w walucie obcej.

Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12 (§ 9 ust. 1 rozporządzenia).

Na mocy § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Według § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – stosownie do § 10 ust. 4 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4. stawkę podatku;
5. kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP

100 + SP

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP – oznacza stawkę podatku;

6. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje prace budowlano-montażowe w zakresie wymiany sieci ciepłowniczych wysokoparametrowych, w oparciu o podpisaną umowę z Kontrahentem. Zgodnie z umową, wynagrodzenie należne stronie zostało określone w euro. Zainteresowany otrzymał zaliczki na poczet robót budowlano-montażowych. Kontrahent dokonał przelewu, zarówno w euro na konto walutowe, jak i w PLN na konto złotówkowe wykonawcy tytułem zaliczki. Zamierzeniem Zamawiającego tak wpłacanych zaliczek było wpłacenie kwot netto faktur zaliczkowych w euro, a podatku VAT w PLN. Umowa nie reguluje takiego sposobu wpłacania zaliczek. Ponadto, daty wpłat kwot euro i PLN są różne, wpłaty nie zawsze były dokonane tego samego dnia. Zgodnie z umową „kwota zaliczki wypłaconej w PLN zostanie przeliczona na euro po kursie banku Zamawiającego dniu zapłaty za wykonane usługi”.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż jeżeli przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzymał część należności – zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem, Zainteresowany powinien skorygować wystawione faktury VAT dokumentujące otrzymane zaliczki i każdy wpływ kwot zaliczek na jego rachunki bankowe, zarówno w walucie euro jak i w złotych, traktować jako kwotę brutto otrzymanych zaliczek, który powinien zostać udokumentowany za pomocą faktury VAT.

W fakturach VAT dokumentujących otrzymane zaliczki w złotych, kwoty wskazane w tych fakturach powinny być wyrażone również w tej walucie. w przypadku faktur VAT dokumentujących otrzymane zaliczki w walucie euro, kwota podatku powinna być wyrażona w walucie polskiej. w związku z powyższym, Zainteresowany ma obowiązek wyrazić podatek VAT w PLN, w każdej fakturze wystawionej w walucie obcej. Przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego euro, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, tj. w momencie wpływu kwoty zaliczki na konto Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia na fakturze VAT otrzymanej zaliczki – w dniu 2 grudnia 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-1216/09-3/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.