INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania numeru identyfikacji podatkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania numeru identyfikacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego – samorządową osobą prawną. Gmina realizuje zadania publiczne, w szczególności zadania własne obejmujące sprawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, o których mowa w art. 8 tej ustawy.

Realizacja tych zadań następuje (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w zakresie czynności odpłatnych podlegających VAT. Obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną Gminy (jej organu wykonawczego – wójta) zapewnia Urząd Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina i realizujący zadania w imieniu i na rzecz Gminy Urząd Gminy – dla celów podatku od towarów i usług – powinny posługiwać się odrębnymi Numerami Identyfikacji Podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. u. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP).

Stosownie do powyższego, podmiot będący podatnikiem VAT podlega bezwzględnemu obowiązkowi identyfikacyjnemu. Oznacza to, że udzielenie odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie wymaga rozważenia pozycji ustrojowej (i charakteru prawnego) Gminy oraz Urzędu Gminy w kontekście regulacji ustawy o VAT dotyczących podatników tego podatku.

Gmina zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina ma określoną strukturę organizacyjną. Organami Gminy są rada (organ stanowiący) oraz wójt (organ wykonawczy). Do obowiązków wójta należy kierowanie bieżącymi sprawami Gminy, reprezentowanie jej na zewnątrz oraz wykonywanie uchwał rady Gminy i zadań Gminy (art. 30-31 ustawy o samorządzie gminnym). Jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje te zadania przy pomocy Urzędu Gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – Gmina. Urząd Gminy jest natomiast aparatem pomocniczym Gminy (a ściśle rzecz biorąc jej organu wykonawczego – wójta).

Istotne jest więc to, że Urząd Gminy odpowiada za praktyczną realizację zadań Gminy. Urząd Gminy działa w imieniu i na rzecz Gminy w ramach podmiotowości prawnej Gminy (nie dysponuje własną zdolnością prawną, zdolnością do czynności prawnych). Pracownicy Urzędu nie mają kompetencji samoistnych, lecz wykonują je w imieniu i z upoważnienia organu Gminy, wójta.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzić należy, iż zgodnie z jej art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny obowiązany jest umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach – art. 96 ust. 11 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do przedstawionych kryteriów stanowiących o statusie podatnika VAT należy wskazać, że Gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania. w wykonywaniu tej działalności Gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Zważywszy na treść ograniczenia ustanowionego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podatnikiem VAT nie będzie zatem Urząd Gminy. Jak już wspomniano, Urząd Gminy stanowi jedynie aparat pomocniczy, przez który gmina (organy gmin) wykonuje nałożone na nią zadania. Realizując zadania spoczywające na Gminie – samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w VAT, Urząd Gminy występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej, w ramach przysługującego jej (Gminie) przymiotu podatnika VAT. Innymi słowy działanie Urzędu Gminy na gruncie ustawy o VAT powinno być identyfikowane z działaniem Gminy. Takie wnioski zawarł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 stycznia 2008 r. (I FSK 117/07), wskazując, iż treść przepisów art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – przesądza, iż w przypadku gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka.

W związku z faktem, że to Gmina jest podatnikiem VAT (z czym wiąże się również obowiązek identyfikacyjny), natomiast Urząd Gminy stanowi aparat pomocniczy jej organu wykonawczego (wójta), niemający statusu podatnika VAT – zarówno Gmina, jak i działający na jej rachunek Urząd Gminy, powinny stosować dla potrzeb VAT jednakowy (jeden) numer identyfikacji podatkowej (NIP), a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być sporządzone dla celów VAT jedno rozliczenie deklaracyjne (stanowisko takie zostało potwierdzone także w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 25 czerwca 2009 r., ILPP1/443-442/09-2/AK; z dnia 3 kwietnia 2009 r. ILPP1/443-179/09-4/AI; z dnia 25 marca 2009 r., ILPP2/443-79/09-2/EWW; z dnia 2 czerwca 2008 r. ILPP1/443-277/08-2/HW).

Wprowadzenie podziału dychotomicznego dla potrzeb podatku VAT traktującego odrębnie Urząd Gminy jako ewentualną jednostkę, której możliwe jest przypisanie NIP oraz Gminę jako osobę prawną posiadającą odrębny od jej Urzędu NIP, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Powyższe stanowisko ma również potwierdzenie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. u. Nr 142 poz. 1020) z których wynika, iż Urząd Gminy prowadzi jedną ewidencję księgową, dotyczącą rozliczeń VAT dla Gminy, obejmującą również działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem jej Urzędu, obsługującego ją od strony techniczno-organizacyjne; (w ewidencji tej uwzględnia się wszelkie rozliczenia nieujęte w planach finansowych pozostałych gminnych jednostek budżetowych).

Podsumowując, Gmina i Urząd Gminy (w szczególności technicznie realizujący jej zadania) dla celów VAT posługują się jednym NIP – którym powinny być oznaczane wszelkie dokumenty dotyczące czynności opodatkowanych VAT przypisanych prawnie Gminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. u. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

Stosownie do ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek na ubezpieczenie społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne – podmioty te również otrzymują NIP.

W myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Gmina, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy.

Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te, realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. u. z 2006 r. Nr 142, poz. 1020 ze zm.) należy stwierdzić, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednakże na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż realizując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług) we własnym imieniu i na własny rachunek, podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

Urząd Gminy jako jednostka wykonująca jedynie zadania Gminy nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też to Gmina, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, jest jako osoba prawna podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem w związku z powyższym Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie numeru identyfikacji podatkowej (NIP), a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne.

Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd Gminy dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Ponadto, podkreślić należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP.

Reasumując, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu Gminy) jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dokumenty księgowe (faktury VAT i deklaracje VAT), wystawiane i sporządzane przez Urząd Gminy, winny posiadać numer identyfikacji podatkowej Gminy – jeśli dotyczą czynności przypisanych prawnie Gminie. w zakresie podatku od towarów i usług powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznano za prawidłowe, należy jednak wskazać, że wyłączenie zawarte w powołanym przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy Gminy będącej jednostką samorządu terytorialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.