INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wypłat wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu z tytułu zakupu usług marketingowo-reklamowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wypłat wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu z tytułu zakupu usług marketingowo-reklamowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z o.o. dokonuje zakupu usług marketingowo-reklamowych od podmiotu słowackiego, który jest Spółką Jawną w rozumieniu przepisów prawa słowackiego. Z tytułu świadczenia rzeczonych usług słowacka spółka jawna (SSJ) wystawia faktury VAT na Wnioskodawcę (bez słowackiego podatku VAT, gdyż Wnioskodawca rozpoznaje ten zakup jako import usług, w myśl przepisów o podatku VAT).

Według uzyskanych informacji SSJ nie jest traktowana, w myśl słowackich przepisów podatkowych, jako osoba prawna. SSJ nie może dostarczyć Wnioskodawcy tzw. certyfikatu rezydencji (o który Wnioskodawca poprosił), ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Słowacji (ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych). W związku z zakupem omawianych usług Wnioskodawca powziął wątpliwości czy powinien pobierać podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz SSJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien naliczać i pobierać podatek dochodowy, a jeżeli już to jakiego rodzaju, od wypłat dokonywanych na rzecz SSJ, za zakup usług marketingowo-reklamowych, w sytuacji, kiedy nie jest możliwe uzyskanie certyfikatu rezydencji od tej firmy, ponieważ słowackie władze skarbowe takiego certyfikatu dla spółek jawnych nie wystawiają...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien pobierać żadnego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez SSJ z tytułu świadczenia usług marketingowo-reklamowych na jego rzecz, pomimo nie dostarczenia mu certyfikatu rezydencji wydanego dla SSJ przez słowackie władze podatkowe. Kluczowymi w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131). Aby odpowiedzieć na pytanie jak należy traktować należności wypłacone przez Wnioskodawcę do SSJ należy dokonać ich prawidłowej klasyfikacji, czyli określić czym one są w rozumieniu umowy. Analiza przepisów umowy prowadzi do wniosku, iż pieniądze wypłacane przez Wnioskodawcę w związku z zakupem usług marketingowo-reklamowych od SSJ należy traktować jako zyski przedsiębiorstw których sposób opodatkowania określony jest w art. 7 ust. 1 tejże umowy. Przepis ten ma następująca, treść "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

W związku ze wskazanym powyżej przepisem (art. 7 ust. 1 umowy) kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę SSJ winny być opodatkowane na Słowacji. Tak więc Wnioskodawca na mocy przepisów umowy nie powinien pobierać podatku od pieniędzy wypłaconych SSJ z tytułu świadczenia przez tę firmę usług marketingowo-reklamowych.

Fakt, iż umowa nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym (żadnego rodzaju) pieniędzy wypłaconych przez Wnioskodawcę do SSJ, praktycznie przesądza rozpatrywaną kwestię. Jednakże ważne są tu również przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zawierają określone uregulowania w tej materii.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie (brak możliwości pobrania podatku).

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Z kolei na mocy art. 29 ust. 2 ustawy ww., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taka, umowa jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z treści zacytowanego powyżej przepisu ustawy wynika znowu, iż podmioty dokonujące wypłat z tytułów w nim wymienionych winny pobierać podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20% kwoty dokonywanych wypłat (ten katalog obejmuje także usługi marketingowe, jako podobne do wcześniej wymienionych). I znowu, aby taki podatek pobrać, czyli pełnić rolę płatnika, ktoś musi być podatnikiem, z tytułu osiągania danego przychodu. Innymi słowy, polskie podmioty dokonujące wypłat z omawianych tytułów pobierają podatek dochodowy od osób fizycznych, kiedy podmiot ten przychód uzyskujący może być uznany za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik nie może pobrać podatku od niepodatnika). Dlatego kluczowym jest w niniejszej sprawie ustalenie, czy SSJ jest - w związku z otrzymywaniem zapłaty za usługi marketingowo-reklamowe od Wnioskodawcy - podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź w tej kwestii jest zawarta w art. 3 ust. 2a ustawy ww.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Ten przepis wyklucza pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty za usługi marketingowo-reklamowe do SSJ - ponieważ Wnioskodawca nie płaci wynagrodzenia osobie fizycznej, ale spółce jawnej, Może się nawet zdarzyć, że osoby fizyczne są wspólnikami takiej spółki jawnej, ale nie ma ona nawet obowiązku informować Wnioskodawcy, kto jest jej wspólnikiem. Poza tym i tak zapłata nie idzie do tych osób, ale do SSJ, co znowu oznacza brak obowiązku poboru podatku dochodowego przez Wnioskodawcę w takiej sytuacji. Skoro więc SSJ nie jest osobą fizyczną a spółką jawną, a Wnioskodawca nie wie kim są wspólnicy SSJ, a mogą być także nimi osoby prawne (a gdyby były fizyczne to i tak SSJ nie musi o tym fakcie informować Wnioskodawcy, a z kolei polski podmiot nie ma obowiązku dowiadywania się o status wspólników, a które to wymogi winna zawierać - gdyby były - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), to znaczy, że płacąc do SSJ wynagrodzenie za usługi marketingowo-reklamowe, Wnioskodawca nie musi pobierać podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. SSJ nie jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie spełnia bowiem kryterium podmiotowego bycia tym podatnikiem (nie pasuje do żadnego z wymienionych przypadków). Podobnie jak przy podatku dochodowym od osób prawnych, skoro SSJ nie jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to siłą rzeczy Wnioskodawca nie może być w takiej relacji płatnikiem tego podatku, bo jak już wspomniano wyżej nie można pobrać podatku, jako płatnik, od podmiotu niebędącego w danej relacji podatnikiem tego podatku. Płatnik tylko technicznie - na mocy ustaw podatkowych - wyręcza podatnika z obowiązku zapłaty przez tego podatnika podatku, „a jak dany podmiot nie ma obowiązku zapłaty podatku to i nie ma go z czego wyręczać”. Dlatego też nie ma żadnego znaczenia brak posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji wydanego dla SSJ przez słowackie władze podatkowe (taki nie jest wydawany w ogóle).

Wniosek - płacąc SSJ za usługi marketingowo-reklamowe Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od takich zapłat. Art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy ww. nie mają tutaj zastosowania.

Wobec powyższego jeszcze raz stwierdzić należy, iż przekazując do SSJ wynagrodzenie za usługi marketingowo-reklamowe Wnioskodawca nie pełni obowiązków płatnika i nie musi pobierać podatku dochodowego od osób fizycznych od takich wypłat, pomimo nie posiadania certyfikatu rezydencji wydanego dla SSJ przez słowackie władze podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Przytoczony przepis nakłada ograniczony obowiązek podatkowy na osoby fizyczne, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania. W kontekście tej regulacji spółka osobowa, w tym spółka jawna, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych.

Na tle przepisów ww. ustawy stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki osobowej, która jest pod względem podatku dochodowego od osób fizycznych transparentna. Implikacją tego jest upodmiotowienie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym ww., osoby fizycznej – wspólnika spółki osobowej jako podatnika.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca dokonuje wypłaty wynagrodzenia słowackiej spółce jawnej (SSJ), która na jego rzecz świadczy usługi marketingowo-reklamowe. SSJ nie jest traktowana, w myśl słowackich przepisów, jako osoba prawna i nie jest na Słowacji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. SSJ nie przedstawiła Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji.

Niewątpliwe zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, mając na uwadze zaprezentowaną powyżej zasadę przejrzystości podatkowej wyodrębnić należy w rozpatrywanym stanie faktycznym autonomiczny podmiot obowiązku podatkowego wspólnika SSJ oraz płatnika – Wnioskodawcę, na którym ciąży – jeżeli wspólnik jest osobą fizyczną - określony ustawowo obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stosownie do regulacji w nim zawartej, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepis powyższy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku, tylko pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania osoby zagranicznej której te należności są wypłacane - certyfikatem rezydencji.

Certyfikat rezydencji ma za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawienie zatem odpowiedniego certyfikatu rezydencji przez zagraniczny podmiot umożliwia zastosowanie przez płatnika norm właściwej umowy międzynarodowej. W przeciwnym wypadku nie istniałaby obiektywna możliwość zweryfikowania, czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec tego okoliczność, iż płatnik (Wnioskodawca) nie dysponuje (i nie będzie dysponował) właściwym certyfikatem eliminuje możliwość zastosowania przez niego przy poborze podatku odpowiednich postanowień umów bilateralnych, w tym i przepisów art. 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r. Nr 30, poz. 131).

W rezultacie, na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz swoich zagranicznych kontrahentów wypłat, w wysokości określonej w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują wprawdzie obowiązku, co słusznie zauważył Wnioskodawca, występowania przez płatnika w stosunku do swoich kontrahentów z żądaniem przedstawienia przez nich certyfikatu rezydencji. Interesem bowiem podatnika (beneficjenta) jest zastosowanie korzystniejszej dla niego stawki podatku lub niepobranie podatku w ogóle w związku z uregulowaniami wynikającymi z umowy międzynarodowej.

Na wypełnienie stosownych obowiązków nałożonych na płatnika przez przepisy ustawy o podatku dochodowym, w sytuacji opisanej we wniosku, pozostają bez wpływu trudności w identyfikacji poszczególnych podatników – wspólników SSJ. Płatnik podejmując chociażby podstawowe działania np. wgląd w stosowne ewidencje, rejestry gospodarcze czy przede wszystkim uzyskanie informacji u samego kontrahenta jest w stanie określić, dla celów właściwego obowiązku podatkowego, status poszczególnych wspólników.

W przypadku więc braku certyfikatu potwierdzającego objęcie poszczególnych osób fizycznych – wspólników spółki SSJ nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w innym niż Polska państwie stawka podatku od przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych i marketingowych wynosi 20%.

Stosownie do art. 42 ust. 1-1a ww. ustawy płatnicy, o których mowa powyżej, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Ponadto w świetle art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, przychody (dochody) uzyskane przez kontrahentów, osoby fizyczne nie posiadające na terytorium RP miejsca zamieszkania z tytułu wykonywania usług reklamowo-marketingowych należy zaliczać do przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium RP. Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanych należności z ww. tytułów w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku w ogóle, jeżeli podatnik – wspólnik SSJ będący osobą fizyczną przedstawi płatnikowi certyfikat rezydencji lub w wysokości 20% przychodów w przypadku braku certyfikatu oraz do sporządzenia deklaracji PIT-8AR oraz imiennej informacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.