INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji w związku z planowanym aportem tej inwestycji do spółki cywilnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji w związku z planowanym aportem tej inwestycji do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 stycznia 1995 r. otrzymał Pan wraz z bratem na współwłasność gospodarstwo rolne od rodziców. Jako reprezentant prowadzonej wraz z bratem działalności, z dniem 25 września 2000 r. dokonał Pan rejestracji VAT, stając się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Na Pana nazwisko została również zarejestrowana działalność. Od tego czasu dokonywał Pan sprzedaży plonów wytworzonych wspólnie z bratem, dokumentując to fakturami VAT wystawianymi przez siebie, jako sprzedawcę (jako reprezentanta) i rozliczając VAT należny zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w wysokości 3% i 7%.

W dniu 10 września 2007 r. otrzymał Pan wraz z bratem (jako współwłaścicielem) pozwolenie na budowę obiektu mieszkalno-usługowego na wydzielonej części gospodarstwa rolnego, aby prowadzić działalność agroturystyczną. Budowany budynek przeznaczony zostanie jednak na działalność gastronomiczno-hotelarską – co jak Pan wskazuje – wynika z okoliczności, że nie jest Pan wraz z bratem mieszkańcem miasta, gospodarstwo nie mieści się na terenie wiejskim, wobec czego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można otworzyć działalności agroturystycznej. Na inwestycję tą, wraz z bratem, zaciągnął Pan kredyt w kwietniu 2008 r. Inwestycja prowadzona jest od stycznia 2008 r. W związku z tym, iż wyłącznie Pan jest czynnym podatnikiem VAT, wszystkie faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne wystawiane są wyłącznie na Pana nazwisko i to Pan dokonuje wyłącznie odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W najbliższym czasie zamierza Pan wraz z bratem założyć spółkę cywilną celem świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich we wspólnie wybudowanych pomieszczeniach.

W dniu 7 stycznia wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku, z którego wynika, iż budowany obiekt zostanie wprowadzony do spółki cywilnej w drodze aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, doprecyzowane w uzupełnieniu w dniu 7 stycznia 2010 r., sprowadzające się do ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym miał Pan prawo do odliczenia podatku VAT...

Pana zdaniem, będąc – jako jedyny z braci wspólnie prowadzących działalność rolniczą i inwestycję – czynnym podatnikiem VAT, ma Pan prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Wskazane powyżej zasady traktowania jako podatnika tylko jednej z osób prowadzących gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie – tej, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne, znajdowały swój odpowiednik w przepisach art. 5 ust. 1a i 1b obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1a tej ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 9 ust. 1. Natomiast przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 w innych niż wymienione w ust. 1a przypadkach (art. 5 ust. 1b ustawy).

Art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 2 ustawy, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 25 września 2000 r. zarejestrował się Pan dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik tego podatku. Od tego czasu dokonywał Pan sprzedaży plonów wytworzonych w gospodarstwie prowadzonym wspólnie z bratem, co dokumentował wystawianymi przez siebie fakturami VAT, jako sprzedawca (reprezentant), rozliczając podatek VAT należny z tego tytułu, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w wysokości 3% i 7%.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, iż obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług (tak jak i obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada – gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo – ma uprościć rozliczenia podatkowe. W takiej sytuacji podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione warunki wynikające z ww. artykułu: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podstawową zasadą dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. pkt 1 lit. a) ustawy).

Uwzględniając przytoczone regulacje stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług (podając swój numer NIP), aby przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi być wskazany jako nabywca na otrzymywanych przez wspólne gospodarstwo rolne fakturach VAT. Zatem – co do zasady – faktury VAT wystawione na Pana, jako osobę zarejestrowaną dla celów podatku VAT w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur dotyczących prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego, o ile związane są faktycznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i nie zachodzą okoliczności, o których mowa w przepisie art. 88 ustawy.

Zauważyć jednakże należy, iż z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika również, że budowany przez Pana i brata (współwłaściciele) budynek, który jako obiekt mieszkalno-usługowy znajdujący się na wydzielonej części gospodarstwa rolnego miał być przeznaczony na działalność agroturystyczną, przekazany zostanie na działalność gastronomiczno-hotelarską. Z kolei wszystkie faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne wystawiane są wyłącznie na Pana nazwisko i to Pan dokonuje wyłącznie odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy prawidłowo odlicza podatek od towarów i usług z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. inwestycją.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że działalności w zakresie usług gastronomiczno-hotelarskich nie można zakwalifikować jako działalności rolniczej, przez tą bowiem – w myśl przepisu art. 2 pkt 15 ustawy – rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że – co do zasady – nie jest Pan uprawniony, aby rozliczać w całości wskazaną we wniosku inwestycję w ramach prowadzonego wspólnie z bratem gospodarstwa rolnego, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, ponieważ nie wykazuje ona związku z tym gospodarstwem, czego konsekwencją jest brak możliwości jej rozliczana w ramach tego gospodarstwa (w zakresie podatku VAT). Niemniej jednak przedmiotem inwestycji jest budowa obiektu, który – jak wskazał Pan we wniosku – w przyszłości wykorzystywany będzie w spółce cywilnej, jaką wraz z bratem planuje utworzyć, celem świadczenia usług gastronomiczno-hotelarskich (budynek wprowadzony zostanie w drodze aportu do spółki cywilnej, jaką zamierza Pan otworzyć wraz z bratem).

Odnosząc się do powyższego, należy mieć na względzie to, że planowana przez Pana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej wraz z bratem w postaci budowanego wspólnie budynku oznacza, że zarówno Pan, jak również brat, przeniosą na zawiązywaną spółkę przysługujące im prawo własności tego budynku. Jak wynika bowiem z przepisu art. 861 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowana przez Pana czynność aportu budowanej nieruchomości do spółki cywilnej, stanowiąc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co do zasady daje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach VAT, które wystawione są na Pana nazwisko i związane są z przedmiotową inwestycją. Jednakże, co w tym konkretnym przypadku jest istotne, wskazany powyżej obiekt (budynek w trakcie budowy, który wykorzystywany będzie do świadczenia usług gastronomiczno-hotelarskich w spółce cywilnej) nie stanowi wyłącznej Pana własności – jego współwłaścicielem jest także Pana brat. Dokonanie opisanej we wniosku czynności wniesienia aportu budowanej nieruchomości do spółki cywilnej spowoduje, że stronami tej czynności będzie Pan, Pana brat oraz spółka cywilna. Konsekwentnie zatem czynność przedmiotowego aportu związana będzie z dwiema odrębnymi – w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i podatkowego – transakcjami. A mianowicie czynność ta odnosić się będzie do wniesienia: przysługującej Panu części prawa własności budowanej nieruchomości oraz przysługującej Pana bratu pozostałej części prawa własności tej nieruchomości. Fakt ten zatem uprawnia Pana do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych fakturach VAT, jednak w części nie większej, jak przysługujące Panu prawo własności tej nieruchomości.

Ponadto zaznaczyć należy, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby dokonywał Pan obciążenia brata odpowiednią częścią kosztów związanych z budową wskazanego budynku (przypadającą na jego część), co uwidocznione byłoby m. in. na wystawianych przez Pana fakturach VAT na rzecz brata (przenoszenie części wydatków dotyczących inwestycji na drugiego współwłaściciela poprzez dokonanie na jego rzecz czynności opodatkowanej VAT – dostawa towaru lub świadczenie usług związanych z budową budynku, odpowiednio do części, w jakiej jest on współwłaścicielem nieruchomości). W związku z tym brak jest przesłanek, aby uznać, że wszystkie poniesione wydatki związane z realizowaną inwestycją dotyczą wykonywanych przez Pana czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tym konkretnym przypadku wydatki związane z realizacją wskazanej inwestycji odnieść należy więc wyłącznie do tej części inwestycji, w stosunku do której jest Pan właścicielem budowanego budynku.

Reasumując, skoro zamierza Pan zrealizować opisaną we wniosku czynność, która – jako odpłatna dostawa towaru (aport do spółki cywilnej przysługującej Panu części własności budowanej nieruchomości) – stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to z uwagi na fakt, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT (wystawianych na Pana nazwisko) dokumentujących ww. zakupy inwestycyjne, w części odpowiedniej do przysługującego Panu prawa własności tej nieruchomości – przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy.

Z powyższych względów stanowisko prezentowane przez Pana uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.