Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012r. (data wpływu do tut. organu 28 sierpnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2012r. (data wpływu 18 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „...” –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „...”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2012r. (data wpływu 18 września 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-907/12/KG z dnia 12 września 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 1 stycznia 2006r. – uchwałą Rady Gminy w Z. nr XXX z dnia 29 listopada 2005r. – został utworzony zakład budżetowy p.n. „Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji”, dalej: Zakład. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Zakładu jest m. in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków ( § 3 ust. 1 statutu). Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym ( § 4 statutu). Kierownik Zakładu działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wójta Gminy ( § 6 ust. 2 statutu). Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy ( § 7 statutu). Uchwałami Rady Gminy Z.: Nr XXX z dnia 29 grudnia 2005r.; Nr XXX z dnia 28 marca 2006r.; Nr XIII z dnia 28 grudnia 2007r.; Nr XV z dnia 28 lutego 2008r.; Nr XLI z dnia 26 sierpnia 2010r. wyposażono nieodpłatnie ww. Zakład w majątek trwały.

Na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2010r. Nr XXX, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. „...”. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwaliflkowalnym.

W IV kwartale 2012r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków (...) ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady – podatkiem od towarów i usług).

Do tej pory Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest podmiotem wykonującym usługi w zakresie odprowadzania ścieków, występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami (vide również: część G wniosku, poz. 68: „Dnia 1 stycznia 2006r. – uchwałą Rady Gminy w Z. nr XXX z dnia 29 listopada 2005r. – został utworzony zakład budżetowy pn. „Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji”, dalej: Zakład. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Zakładu jest m. in. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków ( § 3 ust. 1 statutu)”.

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji, będąc podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy Z. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, figuruje jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków (vide także: część G wniosku poz. 68: „Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”).

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji, będąc podatnikiem VAT, rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych (odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7 (vide: część wniosku G poz. 68: „(...) w imieniu Gminy Z. realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady – podatkiem od towarów i usług)”.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (vide: część wniosku G poz. 68: „Na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2010r. NR XXX, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 Gmina Z. jako inwestor realizowała inwestycję pn. „...”. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowalnym. (...). Do tej pory Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacja ww. inwestycji”).

Powstałe mienie w związku z realizacją projektu jest w trakcie rozliczenia i jeszcze nie zostało przekazane do GZWiK. Do eksploatacji zostanie przekazane Uchwałą Rady Gminy (vide powtórnie: część E1 poz. 50 (zdarzenie przyszłe) oraz część G wniosku poz. 68: W IV kwartale 2012r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków (...) ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu”).

Po przekazaniu ukończonej inwestycji, mienie będące efektem projektu, będzie w ewidencji środków trwałych Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (vide: część wniosku G poz. 68: „W IV kwartale 2012r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków (...) ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu”).

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji nie będzie wnosił opłat w związku z korzystaniem z tego mienia (vide: część wniosku G poz. 68: „W IV kwartale 2012r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków (...) ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu”).

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji realizujący ww. zadania Gminy Z. jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył, tj. Gminy Z., jej zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków /vide: część wniosku G poz. 68: „Dnia 1 stycznia 2006r. – uchwałą Rady Gminy w Z. nr XXX z dnia 29 listopada 2005r. – został utworzony zakład budżetowy pn. „Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji”, dalej: Zakład. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Zakładu jest m. in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków ( § 3 ust. 1 statutu). Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym ( § 4 statutu). Kierownik Zakładu działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wójta Gminy ( § 6 ust 2 statutu). Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy ( § 7 statutu) (...).

W IV kwartale 2012r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków (...) ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy Z. realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady – podatkiem od towarów i usług).

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez realizujący zadania własne Gminy – samorządowy zakład budżetowy (Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji) (vide: cześć wniosku G poz. 68: „W IV kwartale 2012r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków (...) ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy Z. realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady – podatkiem od towarów i usług)”).

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu realizowanej inwestycji pn. „...”, gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina Z. Istnieje bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym (vide: część H wniosku, poz. 70)

W związku z powyższym zadano następujące:

Czy Wnioskodawca – jako podatnik podatku od towarów i usług – może skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z realizacją ww. inwestycji pn. „...”...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (w zaistniałym stanie faktycznym: otrzymanych przez Gminę). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż Gminie jako podatnikowi VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i zarazem nabywcy towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją oczyszczalni ścieków, przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT tylko i wyłącznie w przypadku związku dokonanych nabyć z obrotem opodatkowanym VAT. Ustawa o VAT nie określa jaki ma być charakter tego powiązania (pośredni, czy też bezpośredni). Nie ulega wątpliwości, iż realizowana inwestycja jest w sposób bezpośredni związana z obrotem opodatkowanym (tu: dostawa wody, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków – opodatkowane VAT). Zatem Gminie jako inwestorowi i zarazem podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu VAT, dotyczących realizowanej inwestycji.

Należy bowiem w szczególności zauważyć, iż realizujący ww. zadania Gminy samorządowy zakład budżetowy:

1. nie posiada osobowości prawnej,
2. jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym,
3. działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego),
4. realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;
5. wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (który użytkuje), stanowi własność tej JST,
6. wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. z 2001r. Dz. U. Nr 142, poz. 1592, ze zm.) – dalej u.s.g. gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Przepis art. 9 ust. 4 u.s.g. definiuje pojęcie zadań o charakterze użyteczności publicznej stanowiąc, że zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przepis art. 1 ust. 2 z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236, ze zm.) – dalej u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 12 ust. 3 u.s.g.). Taka ustawą jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236). Zgodnie z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez JST w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przepis ten wskazuje tylko przykładowe formy organizacyjno-prawne, jakimi mogą posługiwać się jednostki samorządu terytorialnego, wykonując gospodarkę komunalną (czyli realizując zadania własne). Najczęściej gospodarkę komunalną JST wykonują „samodzielnie” poprzez wyodrębnione organizacyjnie struktury wewnętrzne, tj. wydziały, referaty lub przez samorządowe zakłady budżetowe itd. Formy organizacyjno-prawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość podatkową i prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia „gospodarka komunalna”, ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Zakład ten, podobnie jak JST, może prowadzić jedynie działalność polegająca na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Jednocześnie w orzecznictwie NSA podkreśla się, iż realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. innych niż gmina konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej (vide: wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. I FSK 1369/10; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012r. I FSK 938/11). Powołany przepis art. 8 ustawy o VAT odpowiada definicji „usługi” zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1, ze zm.) – dalej Dyrektywa 112 i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi.
   
   

Gmina, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prowadzi gospodarkę komunalną realizując zadania jej powierzone w różnych formach, m. in. tworząc samorządowy zakład komunalny. Dlatego też nie można uznać, że w sytuacji gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy. Dlatego też nie można przyjąć, że Zakład świadczy usługi na rzecz Gminy. Działania Zakładu w zakresie wykonania zadań związanych z gospodarką komunalną nakierowane jest na zaspakajanie potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Nie można więc uznać, że świadczy on usługi, których odbiorcą, konsumentem jest Gmina. Odbiorcą świadczonych usług są poszczególni mieszkańcy i inne podmioty – jako konsumenci. Z kolei Gmina przekazując nieodpłatnie mienie (środki trwałe) do ww. Zakładu dokonuje przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (dalej jest właścicielem mienia). Zatem – w tym „wewnątrzkorporacyjnym” nieodpłatnym rozporządzeniu mieniem – Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (czynność wewnątrzzakładowa, wewnątrzkorporacyjna).

Jednakże, ponieważ przedmiotowe nabycie towarów i usług związane jest ściśle z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (tu: zbiorowym zaopatrzeniem ludności w wodę i oczyszczanie ścieków – jako zadanie własne JST) za pomocą utworzonej jednostki organizacyjnej (tu: zakład budżetowy), której kierownictwo działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, to Gminie – jako inwestorowi i podatnikowi VAT – przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków. (Tak chociażby: A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 października 2011r., I FSK 1369/10, Finanse Komunalne Nr 4/2012, s. 64-73). Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest uznanie podatku VAT za koszt niekwalifikowalny, co jest równoznaczne z tym, że beneficjentowi (tu: Gminie) na gruncie ustawy o VAT – zgodnej z Dyrektywą unijną w zakresie VAT – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT w całości od realizowanej inwestycji związanej ze sprzedażą opodatkowaną VAT (dostawa wody, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków – opodatkowane VAT). I prawo to powinno zostać przez Gminę niezwłocznie zrealizowane. System podatku VAT kreuje bowiem niezwłoczne odliczenie podatku naliczonego, tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 11 ust. 11 ustawy o VAT). W przeciwnym razie trudno byłoby mówić o równości opodatkowania w sytuacji, gdy Gmina wykonując działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność w zakresie usług komunalnych), poprzez swoje jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (jednostki i samorządowe zakłady budżetowe), nie miałaby prawa do odzyskania VAT, a wykonując te same usługi bez udziału takich jednostek (jednak de facto poprzez urząd gminy, a zatem jednostkę budżetową stanowiącą aparat pomocniczy – art. 33 u.s.g.) miałaby takie prawo. Różnicowanie statusu JST na gruncie ustawy o VAT, w zależności od sposobu realizacji tych samych przecież zadań, związanych z obrotem opodatkowanym VAT, niejako „zmuszałoby” gminy do zawierania umów cywilnoprawnych z własną jednostką organizacyjną, która na gruncie prawa cywilnego nie występuje samodzielnie, lecz wyłącznie w imieniu i na rachunek JST, która ją utworzyła. Takie działania mogą być odczytywane – w sferze dominium (cywilnoprawnej) – jako zmierzające do obejścia prawa (czynność prawna JST „sama ze sobą”).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również wynika, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie 0-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji realizacji zadań własnych JST przez jej zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz JST, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

W takim stanie rzeczy Gmina ma prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, gdyż prawo takie gwarantuje Dyrektywa 1121 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnieje bowiem w przedstawionym stanie faktycznym bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym.

Inaczej JST nigdy nie miałaby prawa do odliczenia VAT (z uwagi na niemożność zawarcia umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług z własnym zakładem budżetowym), co byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy 112 i samą konstrukcją podatku VAT. Stąd zdaniem Gminy w pełni zasadne byłoby skorzystanie przez JST z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w celu realizacji zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Z analizy powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika konkluzja, iż uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
4. samorządowe zakłady budżetowe;

(...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego

W tym miejscu zasadnym będzie odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt. I FSK /1369/10, w którym to dokonując analizy art. 15 ust. 1 i 2 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 2011r. Nr 45, poz. 236), stwierdził, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.”

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym. Jest podmiotem wykonującym usługi zakresie odprowadzania ścieków, występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figuruje jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków. Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji, będąc podatnikiem VAT, rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych (odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności dotyczącej odprowadzania ścieków, działa jako odrębny od Gminy podatnik VAT, tym samym to nie Gmina a samorządowy zakład budżetowy powinien rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez zakład usług (względnie sprzedaży towarów) oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku realizacją inwestycji pn. „...”, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy będą związane inwestycje, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały do Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Po przekazaniu ukończonej inwestycji, mienie będące efektem projektu, będzie w ewidencji środków trwałych Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.

GZWiK nie będzie wnosił opłat w związku z korzystaniem z tego mienia.

GZWiK jest podmiotem wykonującym usługi w zakresie odprowadzania ścieków, występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figuruje jako sprzedawca (na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków, rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina poniosła określone wydatki jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej.

Powyższe wskazuje, iż ewentualne obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowią obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podmiotem. Skoro Gmina, przekazała środek trwały podmiotowi, który go zagospodarowuje, oznacza iż nie zamierzała bezpośrednio czerpać z efektów inwestycji żadnych korzyści finansowych. Tym samym w momencie dokonywania zakupów związanych z realizacją inwestycji, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę, jednak – jak wskazano – wydatki te dotyczą czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot (samorządowy zakład budżetowy) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest – po stronie Gminy – prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

W niniejszej sytuacji bowiem samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako odrębny podmiot świadcząc usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „...”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż dokonując ceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy uwzględniono opinię wyrażoną przez Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r. sygn. akt. I FSK /1369/10, w którym stwierdzono, że samorządowy zakład budżetowy wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Natomiast w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia, wyrok ten, ani też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 938/11 nie znajdują zastosowania. Zagadnieniem rozpatrywanym przez Sąd było bowiem opodatkowanie wzajemnych świadczeń pomiędzy zakładem budżetowym a tworzącą go jednostką samorządu terytorialnego, a w niniejszej sprawie wzajemne świadczenia pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpiły.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tut. Organ wyjaśnia, iż nie mają one zastosowania w sprawie. Analiza wskazanych przez Zainteresowanego orzeczeń Trybunału ujawniła, iż dotyczą one działalności organizacji non-profit (C-174/00) oraz świadczenia usług za wynagrodzeniem na przykładzie grania muzyki w miejscu publicznym (C-16/93). W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Powrót