INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13.01.2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania składników majątku likwidowanej Spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.01.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania składników majątku likwidowanej Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. w likwidacji (dalej zwana „Spółką”), działając na zasadzie art. 286 Kodeksu spółek handlowych zamierza dokonać podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W rezultacie jedyny wspólnik Spółki – X. Sp. z o.o. otrzyma w ramach podziału pozostałego majątku:

1. budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu pod budynkiem o wartości początkowej 7 000 000 zł – nabyte przez Spółkę w ramach aportu wniesionego przez wspólnika w dniu 21 lutego 2007 r., tj. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego; w 2007 r. budynek ulepszono na wartość 66 024 zł, odliczając podatek naliczony z tego tytułu,
2. meble i wyposażenie, stanowiące środki trwałe o wartości początkowej nie przekraczającej 15tys. zł, nabyte i przyjęte do używania w grudniu 2008 r. (przy nabyciu Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego),
3. meble i wyposażenie, stanowiące środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, nabyte i przyjęte do używania w grudniu 2008 r. (przy nabyciu Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego).
   
   

W wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki, jedyny udziałowiec nie otrzyma żadnych innych towarów. Opisane wyżej składniki majątku – na dzień ich przekazania jedynemu wspólnikowi – nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Spółka wykonywała dotychczas wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a opisane wyżej towary były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności dających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odrębnym wnioskiem Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku uznania powyższych czynności za niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku (dostawa budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu), wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przekazanie jedynemu udziałowcowi opisanych w stanie faktycznym składników majątku stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wiąże się z koniecznością rozliczenia podatku należnego przez likwidowaną Spółkę...
2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do dostawy budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w przypadku uznania, iż opisana w stanie faktycznym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
   
   

Ad 1)

Zdaniem Spółki podział między wspólników spółki kapitałowej majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W opinii Wnioskodawcy wydanie udziałowcowi składników majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów (lub świadczenie usług), nie towarzyszy mu bowiem żadne wynagrodzenie. Brak jest podstaw dla uznania, iż skoro przekazanie składników majątku następuje bez wynagrodzenia, to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 59/08 „Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad. Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT było by niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy”.

Nawet gdyby jednak przyjąć iż art. 7 ust. 2 może mieć zastosowanie w przypadku likwidacji spółki kapitałowej to, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nieruchomości opisanej w stanie faktycznym obowiązek podatkowy nie powstanie, bowiem przy jej nabyciu Spółka nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do pozostałych składników, zważywszy że konieczność przekazania pozostałego majątku likwidowanej Spółki udziałowcom wynika z przepisów prawa (Kodeksu spółek handlowych) i ma na celu zakończenie działalności podatnika, czynność taka musiałaby być uznaną za związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w rezultacie nie podlegającą opodatkowaniu. Pogląd taki wyraził NSA w powoływanym wyżej wyroku.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie przewiduje również szczególnego obowiązku rozliczenia podatku należnego przez likwidowaną spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika o którym mowa w art. 15 będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
   
   

Z samego literalnego brzmienia tej regulacji ustawy wynika ze przepis art. 14 nie dotyczy likwidacji kapitałowej spółki handlowej.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż podział między wspólników spółki kapitałowej majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczny pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. IPPP3-443-90/09-3/JF wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Podział i przekazanie majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów w likwidowanej spółce i w związku z tym nie mieści w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Analogiczny pogląd wyrażono także interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2009 r. sygn. ILPP2/443-805/09-6/AK (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

W ocenie Spółki wydanie jedynemu wspólnikowi towarów opisanych w stanie faktycznym nie spowoduje zatem powstania obowiązku podatkowego i konieczności rozliczenia podatku należnego przez Spółkę z tego tytułu.

Ad 2)

W przypadku uznania iż przekazanie budynku wraz prawem wieczystego użytkowania gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Przedmiotowy budynek został przyjęty przez Spółkę do używania w lutym 2007 r., a jego nabycie nastąpiło bez prawa do odliczenia podatku naliczonego (w ramach otrzymanego aportu). Jednocześnie wartość ulepszeń budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji, w przypadku uznania, iż przekazanie budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dostawa taka korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki, jeżeli przekazanie budynku i prawa wieczystego użytkowania podlegałoby opodatkowaniu, czynność ta byłaby zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 do 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków spółdzielni i ich domowników, członków, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii opodatkowania nieodpłatnego zbycia majątku spółek kapitałowych posiadających osobowość prawną w przypadku ich likwidacji. Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy przekazanie nieodpłatne należących do Spółki składników majątku następuje w wyniku jej likwidacji. Do momentu zakończenia procesu likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru – jest ona podatnikiem podatku VAT i wykonuje działalność gospodarczą. Zatem proces likwidacji Spółki – do momentu jego zakończenia – nie eliminuje jej z grona podatników wykonujących działalność gospodarczą i nie przesądza o braku opodatkowania opisanych we wniosku składników majątku.

W kontekście ogólnej zasady, wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy należy rozważyć, czy nieodpłatne rozdysponowanie majątkiem przez likwidowaną spółkę na rzecz jej udziałowca może zostać zrównane z czynnością wykonaną odpłatnie.

Z opisu sprawy wynika, że jedyny wspólnik Spółki otrzyma w ramach podziału pozostałego majątku budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu pod budynkiem o wartości początkowej 7 000 000 zł, nabyty w ramach aportu wniesionego przez wspólnika tj. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. W 2007 r. budynek ulepszono, odliczając podatek naliczony z tego tytułu. W skład przekazanego majątku wejdą także: meble i wyposażenie, stanowiące środki trwałe o wartości początkowej nie przekraczającej 15 tys. zł, nabyte i przyjęte do używania w grudniu 2008 r. oraz meble i wyposażenie, stanowiące środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, nabyte i przyjęte do używania w grudniu 2008 r. Przy nabyciu powyższych mebli i wyposażenia Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc przywołane uregulowania prawne do sytuacji opisanej we wniosku, wskazać należy, że nieodpłatne przekazanie nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kryterium decydującym o braku opodatkowania w tym przypadku jest nieodpłatność transakcji oraz brak prawa do odliczenia przy nabyciu przekazywanej nieruchomości. Nie spełniony zostaje jeden z warunków koniecznych do uznania przedmiotowej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Należy pamiętać, że w sytuacji, gdy nakłady poczynione przez Wnioskodawcę (w związku z którymi korzystał z prawa do odliczenia podatku) spowodowały zwiększenie wartości środka trwałego – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do nieodpłatnego przekazania mebli i wyposażenia, Wnioskodawca wskazał, iż przy nabyciu przedmiotowych środków trwałych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Mając powyższe na uwadze spełnione zostały wszelkie warunki uznania nieodpłatnego przekazania majątku tj. mebli i wyposażenia za odpłatną dostawę towarów. Zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, jakoby cytowane we wniosku interpretacje potwierdzały pogląd, iż podział między wspólników spółki kapitałowej majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja sygn. IPPP3-443-90/09-3/JF z dnia 3 kwietnia 2009 r. dotyczy sytuacji nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 6 ustawy. Natomiast Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym wyraźnie zaznaczył, iż przedmiotowe składniki majątku nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Druga z przywołanych interpretacji sygn. ILPP2/443-805/09-6/AK z dnia 15 września 2009 r. w uzasadnieniu wskazuje, iż nieodpłatne przekazanie majątku likwidacyjnego nie mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt braku prawa do odliczenia przy nabyciu i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo wskazać należy, iż przywołany art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy opodatkowania majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestania prowadzenia działalności przez osobę fizyczną. Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego nie będzie więc znajdowało zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

Reasumując nieodpłatne przekazanie budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nabytego aportem bez prawa do odliczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast nieodpłatne przekazanie mebli i wyposażenia, z tytułu nabycia których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z faktem, iż nieodpłatne przekazanie budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pytanie nr 2 uznaje się za bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy również stwierdzić, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozstrzygnięciem, które zapadło w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.