Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika z tytułu poboru opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika z tytułu poboru opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy oraz o kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina X posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina X. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i utrzymania dróg na terenie … zajmował się działający w strukturach Urzędu Miasta X Wydział.

Z dniem 01 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 31 marca 2011 r. gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd. Zarząd uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego numer identyfikacji podatkowej NIP, oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym status podatnika VAT czynnego. W dniu 07 września 2012 r. do Urzędu Miasta wpłynęło postanowienie Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 04 września 2012 r. znak: IPTPP1/443-521/12-2/MW odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy X odnośnie charakteru - na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustawy - samorządowej jednostki budżetowej (Zarządu) i pobieranych przez nią opłat. Z uwagi na zaprezentowane w ww. postanowieniu stanowisko i argumentację z wnioskiem dotyczącym poruszonej problematyki występuje Zarząd, NIP:, jako odrębny podatnik od jednostki macierzystej, tj. jednostki samorządu terytorialnego Gminy X o numerze NIP.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. O tym, iż jednostka samorządu terytorialnego - Gmina X w odniesieniu do czynności niemających cywilnoprawnego charakteru wykonywanych w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Lu 590/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 627/11 (orzeczenia prawomocne). Tym samym obie instancje sądowe nie podzieliły poglądu Ministra Finansów reprezentowanego zgodnie z ówczesną właściwością miejscową przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż jednostki samorządu terytorialnego nie są adresatem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz tylko § 13 ust. 11 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ww. rozstrzygnięciach sądowych wydał dla Gminy X interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Niektóre z opłat objętych ww. rozstrzygnięciem sądowym są i będą również w przyszłości pobierane, nie bezpośrednio przez urząd miasta (art. 33 ustawy o samorządzie gminnym), czyli aparat pomocniczy, przy pomocy którego organ wykonawczy gminy, tj. prezydent wykonuje swoje zadania, lecz powołaną w tym celu uchwałą organu stanowiącego gminy, tj. Rady Miasta samorządową jednostkę budżetową, o której mowa w cyt. art. 9 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Opłatami takimi są opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania.

Zainteresowany wskazał, że wątpliwość, jaka się pojawia dotyczy faktu, iż z niektórych interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych udzielanych w imieniu Ministra Finansów, zwłaszcza w ostatnim czasie, wynika, iż samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest w ogóle adresatem norm prawnych i to zarówno art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak i obecnie obowiązującego § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), a wszystkie czynności dokonywane przez nią, którym towarzyszy odpłatność mają charakter odpłatnych usług, w związku z szeroką definicją usługi zawartą w art. 8 ustawy, i w tym zakresie charakter czynności (cywilnoprawny lub też niemający takiego charakteru) jest w ich przypadku bez znaczenia. W sytuacji więc gdyby przyjąć taki sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowy oraz podlegający egzekwowaniu to - tworzenie mocą uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego jednostek budżetowych, a przynajmniej tych pobierających opłaty, niewykonujących działalności publicznej stricte nieodpłatnej, generującej tylko wydatki budżetowe bez osiągania dochodów - z punktu widzenia finansowo podatkowego byłoby działaniem o negatywnych, a nawet wręcz nieobliczalnych skutkach tak dla finansów samorządów jak i całego sektora finansów publicznych, którego zarówno jednostki samorządu terytorialnego jak i samorządowe jednostki budżetowe są częścią. W takim przypadku opłaty bezpośrednio pobierane przez gminę, niemające charakteru cywilnoprawnego, związane z realizacją zadań publicznych nałożonych przez przepisy prawa byłyby zgodnie z przywołanymi orzeczeniami WSA w Lublinie i NSA w Warszawie nieobjęte w ogóle podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (ewentualnie zwolnione od podatku - jak konsekwentnie twierdził do tej pory Minister Finansów, skoro w ww. rozporządzeniu umieścił § 13 ust. 1 pkt 12 przenosząc jego brzmienie z poprzednich rozporządzeń), zaś analogiczne opłaty, których naliczanie i pobór scedowane byłyby wolą wyrażoną w uchwałach organu stanowiącego gminy (miasta), tj. rady miasta do powołanych - w celu realizacji tych samych, nałożonych przez przepisy prawa zadań - jednostek budżetowych, taki walor by już traciły. W związku z przywołanymi wątpliwościami Zarząd postanowił wystąpić do Ministra Finansów o wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnej w tym zakresie z uwagi na fakt, iż w przywołanym wyżej postanowieniu z dnia 04 września 2012 r. znak: IPTPP1/443-521/12-2/MW Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż prawa takiego w odniesieniu do opłat pobieranych już przez Zarząd nie ma Gmina.

Problematyka ustalania i poboru opłat za zajęcie pasa drogowego uregulowana jest w art. 40 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115). Problematykę ustalania i poboru opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania reguluje art. 13 ww. ustawy. Obie ww. opłaty pobierane przez Zarząd, stanowią dochód budżetowy i mają charakter urzędowo-administracyjny, objęte są rozstrzygnięciami sądowymi WSA z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Lu 590/10 oraz NSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 627/11, z których pierwsza uchyla interpretację Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. znak: IPPP3/443-1195/09-4/KB, druga zaś oddala skargę kasacyjną. Jednak ww. rozstrzygnięcia sądowe, korzystające z zasady powagi rzeczy osądzonej (zasada „res iudicata” wynikająca z art. 171 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 08 grudnia 2009 r. Gminy X dotyczył ówczesnego stanu faktycznego, który uległ zmianie - a mianowicie do poboru ww. opłat stanowiących dochód Gminy obowiązany był wówczas działający w strukturach Urzędu Miasta obsługującego Gminę i jej organ, czyli Prezydenta, Wydział. Uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 31 marca 2011 r., z dniem 01 lipca 2011 r. utworzono na bazie tego Wydziału gminną jednostkę budżetową pod nazwą Zarząd.

Przejęła ona całokształt spraw związanych z zarządzaniem drogami publicznymi na terenie Miasta, w tym pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego. Uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 20 października 2011 r. w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na drogach publicznych na terenie Miasta oraz wysokości opłat za parkowanie i sposobu ich pobierania utworzono strefę płatnego parkowania. Mocą Uchwały nr … z dnia 23 lutego 2012 r. zmieniono ww. uchwałę odnośnie daty wejścia jej w życie. Termin powstania strefy przesunięto z dnia 01 kwietnia 2012 r. na 01 października 2012 r. Jednak i przed tą datą część miejsc parkingowych w niektórych częściach Miasta objęta jest tą opłatą pobieraną w formie biletów możliwych do nabycia w kioskach i innych punktach sprzedaży, zaś od 01 października 2012 r. będzie to mieć miejsce przy użyciu parkometrów. Wykonanie uchwały powierzono Prezydentowi Miasta. W obu przypadkach, tj. opłat za zajęcie pasa drogowego i opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania, pobierane one są i będą przez powstałą jednostkę budżetową, tj. Zarząd, nie zaś bezpośrednio przez Urząd Miasta, którego bezpośrednim kierownikiem zgodnie z art. 26 i art. 33 ustawy o samorządzie gminnym jest prezydent. Stanowią one i stanowić będą zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) oraz art. 40b cytowanej ustawy o drogach publicznych, dochód jednostki samorządu terytorialnego - Gminy. Zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta (art. 19 ust. 5).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że zagadnienia związane z drogami publicznymi uregulowane są w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). W oparciu o art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Do dnia 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i utrzymania dróg na terenie … zajmował się działający w strukturach Urzędu Miasta Wydział…. Od dnia 1 lipca 2011 r. zadania w tym zakresie wykonuje gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd powołana Uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 31 marca 2011 r. Na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 40 ust. 2 wymienionej ustawy, zezwolenie, o którym mowa w ust. 1 dotyczy:

• prowadzenia robót w pasie drogowym,

• umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

• umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,

• zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej.
  
  

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (ust. 3). Ponadto art. 40 ust. 11 wymienionej ustawy stanowi, że opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego. W związku z tym, opłaty za zajęcie pasa drogowego nie są związane z umowami cywilnoprawnymi.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawowy status zarządcy drogi publicznej określonej kategorii wiąże się z wykonywaniem zadań publicznych. Publicznoprawny charakter mają więc wszelkie czynności dokonywane przez zarządcę drogi w tym zakresie, w tym również udzielanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego. Istotnym jest również to, iż działający w imieniu prezydenta miasta Zarząd wykonuje czynności zarządcy drogi jako strona stosunku administracyjno-prawnego o władczych uprawnieniach w stosunku do podmiotu, któremu udziela zezwolenia na zajęcie pasa drogowego ustalając jednocześnie opłatę za zajęcie pasa drogowego. Reasumując, należy stwierdzić, iż czynność udzielania w drodze decyzji administracyjnych pozwoleń na zajęcie pasa drogowego na cele inne niż związane z budową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, za które pobierane są opłaty wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że udzielanie pozwoleń za zajęcie pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. Opłatę tę pobiera się zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o drogach publicznych za parkowanie pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania, w wyznaczonym miejscu, w określone dni robocze, w określonych godzinach lub całodobowo. Art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o drogach publicznych nakłada na radę gminy (radę miasta) obowiązek ustalenia stref płatnego parkowania, ustalenia wysokości opłaty za parkowanie w wyznaczonych strefach oraz trybu poboru tej opłaty. Z powyższego wynika, że pobór opłat w strefach płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych jest zadaniem gminy nałożonym przez ustawę o drogach publicznych. W myśl art. 13b ust. 7 ustawy o drogach publicznych zarządca drogi pobiera opłaty za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania ponoszonych przez użytkowników na podstawie art. 13 ust. 1 tej ustawy. Działania zarządcy dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki budżetowe władztwa publicznoprawnego. Opłaty te nie są związane z umowami cywilnoprawnymi. Opłata parkingowa za parkowanie na drogach publicznych stanowi dochód gminy i mieści się w dochodach własnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm). Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Rada Miasta w powyższym zakresie podjęła Uchwałę nr … z dnia 20 października 2011 r. w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na drogach publicznych na terenie Miasta oraz wysokości opłat za parkowanie i sposobu ich pobierania. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pobór opłaty parkingowej stanowi czynność związaną z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami (przepisami ustawy o drogach publicznych), zatem Wnioskodawca, który wykonuje te czynności jako organ władzy publicznej, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W podsumowaniu należy stwierdzić, iż opłaty za parkowanie w miejscach zlokalizowanych w obrębie dróg publicznych pobierane przez Zainteresowanego nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za pobieranie opłat za udzielanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg oraz za pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy samorządowa jednostka budżetowa, o której mowa w art. 9 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, tj. Wnioskodawca jest adresatem normy prawnej art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany, którym towarzyszy nakładanie i przyjmowanie opłat na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, tj. opłat za zajęcie pasa drogowego i opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2013 r.), rozpatrując powyższą problematykę objętą ww. zapytaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygając podobne zagadnienie w wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. I SA/Gd 688/06 zważył, co następuje: „(…) Obecnie obowiązująca ustawa zawiera jednoznaczne regulacje dotyczące organów publicznych jako podatników VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przez organa administracji publicznej należy rozumieć organa rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organa administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004).

Organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako „organy władzy publicznej”, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis „Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego”, Państwo i Prawo 2002, Nr 6 str. 37). Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą to na pewno urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. powiatowej administracji zespolonej, do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży (J. Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław 2004, str. 216).(...)

Skoro nie ma wątpliwości, iż Zarząd Dróg Miejskich jako jednostka organizacyjna gminy realizuje zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa, a jednocześnie czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to w świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, iż w odniesieniu do niego zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa Unii Europejskiej, warto w tym miejscu przypomnieć, iż na podstawie przepisu artykułu 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych (77/388/EWG), nie uznaje się za podatników VAT państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą one jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty bądź inne należności.

Zatem stwierdzić należy, iż interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając bowiem na względzie, zarówno powyższe wyjaśnienia jak i treść artykułu 4 ust. 5 VI Dyrektywy brak jest podstaw do wyłączenia z dyspozycji tego przepisu jednostek samorządu terytorialnego oraz obsługujących je urzędy. Taka interpretacja naruszałaby normy prawa unijnego. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że czynności wykonywane przez skarżącego są zwolnione z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykonywanie przez Zarząd Dróg Miejskich czynności polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych zawierających zezwolenia na zajęcie pasa drogowego i ustalających związane z tym opłaty, dają podstawy do uznania, iż w tym zakresie jest on urzędem obsługującym organ władzy publicznej realizującym zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy podatku od towarów i usług. Tym samym prawidłowe jest stanowisko podatnika zawarte w piśmie z dnia 18 kwietnia 2005 r. oraz stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia (...).

Dodatkowo Sąd pragnie powołać się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 marca 1987 r. (sprawa Komisja przeciw Holandii 235/85, 1987 ECR 1471), w którym uznał, iż analiza przepisu artykułu 4 ust. 5 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu „niepodatnika” konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 17 października 1989 r. (sprawy 231/89 i 129/88, 1989 ECR 3233) Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni pojęcia „władza publiczna”. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można - zdaniem Trybunału - opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego. Trybunał wskazał również, że sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” wyraźnie nawiązuje do sposobu wykonywania działalności. Zatem jeśli przepis ten warunkuje wyłączenie tych podmiotów z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, zakresem wyłączenia objęta jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, wykonywanie której poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W kolejnym wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygnatura C-260/98 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republika Grecka (publ. LEX nr 82962) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że „zapewnienie infrastruktury drogowej w zamian za opłatę stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Korzystanie z drogi zależy od uiszczenia opłaty, której wysokość różni się w zależności m.in. od kategorii używanego pojazdu i przebytej odległości. Dlatego też istnieje bezpośredni i konieczny związek pomiędzy świadczoną usługą a uzyskaną w zamian odpłatnością. Aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.”

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 761/09 rozstrzygając podobny spór zauważył, co następuje:„(…) Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W jedynym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie zakwestionowano prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Według autora skargi kasacyjnej Miejski Zarząd Dróg w K., pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, nie wykonuje czynności mieszczących się w ramach sprawowanego władztwa publicznego, przez co nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na taką redakcję zarzutu należy jednocześnie wyjaśnić, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to natomiast kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy” (B. Gruszczyński: Skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005, nr 1, s. 17). Tym samym strona winna była raczej wskazać nie na błędną wykładnię ale na błędne zastosowanie wskazanego przepisu. Stanowisko strony sprowadzało się bowiem do twierdzenia, że MZD nie powinno korzystać z wyłączenia wskazanego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a nie do kwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji rozumienia treści tego przepisu.

Bez względu jednak na formę sformułowanego zarzutu ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznał za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacje wspólnotowe, do treści których odwołują się obie strony postępowania, w podobny sposób regulują tę materię. Art. 4 ust. 5 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazuje w pierwszym zdaniu, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...”. Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

• podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

• przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.
  
  

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, co zresztą było już w sprawie przez obie strony sporu podnoszone, dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Miejski Zarząd Dróg, jako jednostka budżetowa realizująca zadania w zakresie pobierania opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesłanki, tj. czy Zarząd Dróg Miejskich jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Na wstępie należy powtórzyć za Sądem I instancji, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

W Konstytucji RP termin „organ władzy publicznej” można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego „władztwa publicznego”. Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy zgodzić się w pełni ze stanowiskiem Sądu I instancji, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002). Zasada podziału władzy określona w art. 10 Konstytucji, choć nie odnosi się do samorządu terytorialnego, to nie pozbawia go możliwości wykonywanych w ramach ustaw władztwa publicznego. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny - traktowanie zadania publicznego wyznaczonego przez ustawodawcę jako adresowanego wyłącznie do administracji rządowej byłoby wyrazem niemającej oparcia w prawie pozytywnym tendencji do przeciwstawiania gminy państwu (wyrok TK z dnia 28 czerwca 1994 r., K 14/93).

Należy przypomnieć, że na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Stosownie zaś do art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz z art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b i art. 13f ustawy o drogach publicznych, rada gminy (rada miasta) może regulować kwestię odpłatności za korzystanie z dróg publicznych. Z kolei art. 19 ust. 5 tej ustawy wskazuje, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy zatem, że gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Niewątpliwie pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z dróg publicznych jest formą sprawowania władztwa publicznego. W powoływanym już w sprawie wyroku sygn. P 6/02 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Zarząd drogi jak i zarządca przy wykonywaniu tych czynności, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, działają na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobierają należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie, dysponują możliwością nakładania dodatkowej opłaty podlegającej przymusowemu ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego. Zaś dochód uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. Opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, będąc dochodem publicznym (art. 40a ustawy o drogach publicznych), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Zatem zarówno ustalenie strefy płatnego postoju jak i pobieranie opłat za parkowanie w strefie podlega szczególnemu unormowaniu, są to czynności administracyjne prawa publicznego, wynikające z przyznanego w ustawie prawa do ograniczenia korzystania z dróg publicznych, które co do zasady zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych są ogólnie dostępne. Są to działania wykonywane w interesie publicznym. Takiej oceny nie może zmienić zaklasyfikowanie czynności do określonego grupowania PKWiU.

Osobnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest natomiast kwestia, czy zarząd drogi w zakresie w jakim pomaga zarządcy w sprawowaniu władztwa publicznego ulega wyłączeniu spod opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W myśl art. 13b ust. 7 ustawy o drogach publicznych opłatę pobiera zarząd drogi lub zarządca drogi. Swoje uprawnienia w tym zakresie zarządca dróg może, w myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, wykonywać przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. A zatem zarząd drogi jest jednostką organizacyjną, przy pomocy której zarządca wykonuje swoje obowiązki. Jednostka taka nie może być traktowana w zakresie udzielanej pomocy jako odrębny organ. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, Sąd I instancji słusznie wskazał, że skoro Miasto K. korzystając z tych uprawnień powołało jednostkę budżetową Miejski Zarząd Dróg, której zostały powierzone zadania zarządu drogi w tym organizacja, nadzór i prowadzenie strefy płatnego parkowania, to należy ją uznać za jednostkę organizacyjną wykonującą zadania Prezydenta Miasta jako zarządcy wszystkich dróg na terenie miasta z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad. A zatem w zakresie w jakim realizuje ona funkcje Prezydenta Miasta K. będzie stanowiła organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (…).”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w niedawnym wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1966/11 rozpatrując charakter samorządowej jednostki budżetowej i pobieranych przez nią opłat zważył, co następuję: „(...) Zarząd Y na mocy uchwały nr … Rady Miasta z dnia 9 lipca 2008 r. w sprawie reorganizacji jednostki budżetowej Zarząd Komunalny w …, zmiany jej nazwy i nadania statutu oraz upoważnienia Dyrektora Zarządu Y do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej wykonuje zadania z zakresu organizowania i zarządzania lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, za wyjątkiem wydawania licencji na wykonywanie transportu drogowego. Zarząd Y, któremu powierzono kompetencję organizatora transportu publicznego przy wykonywaniu tych czynności działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobiera należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie, zaś dochód uzyskany z poboru opłat za korzystanie z przystanków w całości służy celom publicznym. Tak więc opłata za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, będąc dochodem publicznym (art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie drogowym), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym i ma charakter daniny publicznej. Zatem pobieranie opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców podlega szczególnemu unormowaniu, są to czynności administracyjne prawa publicznego i działania wykonywane w interesie publicznym, zaś Zarząd Y w zakresie w jakim realizuje on funkcje Prezydenta Miasta K. stanowi organ władzy publicznej w rozumieniu w art. 15 ust. 6 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Stąd też wnioskodawca, który wykonuje te czynności jako organ władzy publicznej, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Opłata za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego pobierana przez wnioskodawcę nie podlega zatem przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni i przez jej pryzmat dokonanie oceny wniosku o interpretację (...)”.

Biorąc powyższe pod uwagę w świetle przywołanych tez z orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym dla Gminy X, której organ uchwałodawczy Rada Miasta powołała Zarząd), Trybunału Konstytucyjnego oraz po analizie przepisów prawa regulujących problematykę objętą wnioskiem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż samorządowa jednostka budżetowa, o której mowa w art. 9 pkt 3 ustawy o finansach publicznych - Zarząd - w zakresie w jakim realizuje zadania publiczne oraz funkcje przypisane organom jednostek samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jest adresatem normy prawnej art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i tym samym opisane we wniosku opłaty za zajęcie pasa drogowego i z tytułu parkowania pojazdów w strefie płatnego parkowania nie podlegają podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z chwilą wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo przez nią stanowione ma pierwszeństwo przed polskimi przepisami i jest stosowane bezpośrednio - co wynika z przepisów art. 90 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Jest tak w przypadku rozporządzeń Rady, które są stosowane bezpośrednio na terenie państw członkowskich. W przypadku zaś dyrektyw na państwach członkowskich spoczywa obowiązek ich implementowania do krajowego porządku prawnego. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady i wymaga jedynie prounijnej wykładni ze strony organów władzy wykonawczej (organów podatkowych) państwa, gdyż zacytowane powyżej tezy z orzeczeń sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują, iż organa władzy sądowniczej takiej prounijnej wykładni już dokonują. Obowiązującą w chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej tzw. VI Dyrektywę zastąpiła Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z nią „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”. Z ww. przepisów wynika jednoznacznie, iż wolą unijnego prawodawcy było wyłączenie z zakresu opodatkowania wszystkich jednostek, również terenowych, działających w oparciu o reżim publiczno-prawny (a nieregulowanych na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów). Świadczą o tym m.in. użyte terminy „regionalne”, „lokalne” i „podmioty prawa publicznego”. Do takich podmiotów niewątpliwie zaliczają się także samorządowe jednostki budżetowe - powoływane uchwałą organu stanowiącego, tj. Rady Miasta i wykonujące w oparciu o reżim publiczno-prawny zadania publiczne nałożone przepisami prawa na jednostki samorządu terytorialnego. Za takim stanowiskiem przemawia, oprócz wykładni prounijnej, również wykładnia prokonstytucyjna. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konstytucji RP samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zaś w myśl art. 87 ust. 2 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Takimi aktami są więc uchwały rady gmin powołujące - celem realizacji określonych zadań publicznych, nałożonych przepisami prawa - samorządowe jednostki budżetowe. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powołana uchwałą Rady Miasta (Gminy) jednostka budżetowa Zarząd jest adresatem normy prawnej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie realizacji tychże zadań. W związku z powyższym opisane we wniosku opłaty nie podlegają podatkowi.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na przedstawione uzupełnienie wniosku, po analizie przepisów prawa zarówno podatkowego jak i niepodatkowego oraz ich wzajemnej korelacji, jak również biorąc pod uwagę przywołane wcześniej we wniosku tezy z orzecznictwa sądowego, ponownie zajmuje stanowisko, iż jest adresatem normy prawnej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opisanych ww. opłat. W konsekwencji uznania tego stanowiska za prawidłowe, w odniesieniu do nich nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do traktowania ich jako zwolnionych od podatku na podstawie par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), ani tym bardziej jako opodatkowanych poprzez naliczanie i odprowadzanie od nich podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
  
  

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te oraz urzędy je obsługujące są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy”, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą.

Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
     
     

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 tego artykułu, zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1. krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2. wojewódzkich – zarząd województwa,
3. powiatowych – zarząd powiatu,
4. gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
   
   

Zarządca drogi może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy).

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy, zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego.

Jednak art. 39 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym obiektów budowlanych lub urządzeń niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, z zastrzeżeniem ust. 7, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej.

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Zezwolenie, o którym mowa wyżej - według ust. 2 tego artykułu - dotyczy:

1. prowadzenia robót w pasie drogowym,
2. umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,
3. umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4. zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.
   
   

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 powołanej ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą;
2. droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (…).
   
   

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 11 cytowanej ustawy, opłatę za zajęcie pasa drogowego nalicza i pobiera, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o drogach publicznych, korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania.

Opłatę tą pobiera się, zgodnie z art. 13b ust. 1 ww. ustawy, za parkowanie pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania, w wyznaczonym miejscu, w określone dni robocze, w określonych godzinach lub całodobowo.

Artykuł 13b ust. 3 i 4 powołanej powyżej ustawy, nakłada na gminę obowiązek ustalenia stref płatnego parkowania, ustalenia wysokości opłaty za parkowanie w wyznaczonych strefach oraz tryb poboru tej opłaty.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że pobór opłat, w strefach płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych, jest zadaniem gminy nałożonym przez ustawę o drogach publicznych.

W myśl art. 13b ust. 7 ustawy o drogach publicznych, zarząd drogi lub w przypadku jego braku zarządca drogi pobiera opłaty za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania ponoszonych przez użytkowników dróg na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Natomiast zgodnie z podanym już przepisem art. 13b ust. 3 cytowanej ustawy o drogach publicznych wyznaczenie strefy płatnego parkowania i ustalenie wysokości opłat należy do kompetencji rady gminy.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Dochodami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1260 ze zm.) są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Z opisu sprawy wynika, że Zarząd (Wnioskodawca) będący podatnikiem VAT czynnym jest gminną jednostką budżetową, która z dniem 1 lipca 2011 r. na mocy uchwały Rady Miasta przejęła całokształt spraw związanych z zarządzaniem drogami publicznymi na terenie Miasta, w tym pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania. Opłaty te stanowią zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 40b ustawy o drogach publicznych, dochód jednostki samorządu terytorialnego - Gminy. Opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz za parkowanie pojazdów na drogach publicznych, jak wskazał Wnioskodawca, nie są związane z umowami cywilnoprawnymi. Zainteresowany nie otrzymuje wynagrodzenia za pobieranie opłat za udzielanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg oraz za pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż Wnioskodawca pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz za parkowanie w strefie płatnego parkowania wykonuje działania mieszczące się w zakresie zadań własnych Gminy. Jak wynika z treści wniosku przedmiotowe opłaty stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego, natomiast Zarząd nie otrzymuje wynagrodzenia za czynności związane z poborem tych opłat.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z pobieraniem przez Zainteresowanego daniny o charakterze publicznym, która nie stanowi zapłaty za świadczenie usług.

Skoro zatem Gmina korzystając z przysługujących jej uprawnień powołała w drodze uchwały jednostkę budżetową – Wnioskodawcę, której zostały powierzone zadania, polegające na nakładaniu i przyjmowaniu opłat na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, tj. opłat za zajęcie pasa drogowego i opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, a pobierane kwoty tytułem ww. opłat stanowią w całości dochód Gminy, to należy uznać, iż Zainteresowany w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Powrót