INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu rzeczowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 2 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu rzeczowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako organ założycielski SP ZOZ z dniem 30 września 2009 r. zlikwidował ten podmiot, a na jego bazie utworzył sp. z o.o., której jest udziałowcem. Mienie po zlikwidowanym zakładzie Wnioskodawca przejął w oparciu o art. 53a ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przejęte ruchomości, w tym środki trwałe (wyposażenie oddziałów szpitalnych, sprzęt i aparatura medyczna) Wnioskodawca wydzierżawił z dniem 1 października 2009 r. nowo powstałej spółce. W maju 2010 r. Wnioskodawca zamierza rozwiązać umowę dzierżawy i przekazać aportem do spółki ruchomości, w tym środki trwałe w zamian za udziały. Przy zakupie sprzętu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei z uzupełnienia wniosku wynika, że towary będące przedmiotem aportu, stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896), o których mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wnosząc aport w postaci ruchomości i środków trwałych do nowo utworzonej spółki, może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też należy „opodatkować podatkiem VAT”, a jeżeli tak, to co będzie podstawą opodatkowania i jaką zastosować stawkę...

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowy aport podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że o ile czynność wniesienia aportu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci ruchomości i środków trwałych będzie wartość rynkowa towarów, zgodnie z art. 29 ust. 9 cyt. ustawy oraz należy zastosować stawkę podatkową dla wyrobów medycznych, tj. 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, a dla pozostałych ruchomości i środków trwałych stawkę właściwą dla przedmiotu dostawy (z uwagi na jego rodzaj) – art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 9 cyt. ustawy w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ww. ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W pozycji 106 załącznika nr 3, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%”, wymienione zostały bez względu na symbol PKWiU – „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Natomiast jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 2 ww. ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Powyższe oznacza, że używanie towaru przez użytkownika przez okres 6 miesięcy powoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przy dostawie tego towaru. Zatem istotny jest czas przez jaki towar ten używany jest przez podatnika dokonującego jego dostawy. To zaś oznacza, że sprzedaż rzeczy ruchomej, która przez okres co najmniej 6 miesięcy nie była używana przez dostawcę, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w zamian za udziały w spółce z o.o. zamierza wnieść aportem ruchomości w tym środki trwałe stanowiące wyposażenie oddziałów szpitalnych, sprzęt, aparaturę medyczną, które wcześniej wydzierżawiał tej spółce na mocy umowy z dnia 1 października 2009 r. Przy nabyciu sprzętu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego. Towary mające być przedmiotem aportu stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, o których mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Rozwiązanie umowy dzierżawy i wniesienie aportu rzeczowego Wnioskodawca planuje w miesiącu maju 2010 r.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że z analizy powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje dostawę ruchomości tylko w sytuacji, gdy okres ich używania przez podatnika wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zatem okres używania ruchomości liczy się od momentu nabycia ich przez podatnika na własność, przy czym za „używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas.

Z tych też względów – wbrew zawartemu we wniosku stanowisku Wnioskodawcy – zamierzona czynność wniesienia aportem majątku ruchomego, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – co prawda Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jednak jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, okres posiadania, a nie użytkowania ruchomości przez Wnioskodawcę przekroczy pół roku od momentu nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (nabycie przez Wnioskodawcę ruchomości mających być przedmiotem aportu nastąpiło w miesiącu wrześniu 2009 r.).

A zatem czynność wniesienia aportem do spółki z o.o. opisanych we wniosku ruchomości, w tym środków trwałych, oddanych wcześniej w użytkowanie temu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy, stanowiących zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy wyroby medyczne, będzie opodatkowana preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług. Podkreślić jednakże należy, że zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe będzie tylko i wyłącznie wtedy, gdy wyroby, wskazane we wniosku, mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie zostały wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji natomiast, gdy nie spełnią powyższego warunku ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ustawie, przy zastosowaniu – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Jednocześnie wskazać należy, że podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie należy ustalić w oparciu o powołany art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wartość rynkową wnoszonych w drodze aportu towarów (przedmiotu aportu) pomniejszoną o kwotę podatku.

Końcowo zauważyć należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych, nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny, czy wyroby wymienione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, spełniają zawartą w ustawie o wyrobach medycznych definicję wyrobu medycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.