INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 05 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniach 15 września 2004r. oraz 28 listopada 2004r. nabyła niezabudowaną działkę nr 2/46 oraz niezabudowaną działkę nr 2/224. Obie ww. nieruchomości zostały nabyte przez wnioskodawczynię w drodze warunkowej umowy sprzedaży, gdzie warunkiem dojścia transakcji do skutku było nieskorzystanie przez Agencję Nieruchomości Rolnych oraz Zarząd Gminy z prawa pierwokupu. Obie instytucje nie skorzystały z prawa pierwokupu w 2004r. W dniu 7 marca 2008r. w wykonaniu warunkowych umów sprzedaży sporządzone zostały umowy przenoszące prawo własności obu przedmiotowych nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni. Obecnie wnioskodawczyni planuje zbyć obie nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie wnioskodawczyni wystąpi przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawczyni, w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem odpłatne zbycie zostanie dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Datą nabycia nieruchomości w tym przypadku nie jest bowiem dzień sporządzenia umów przenoszących prawo własności nieruchomości (7 marzec 2008r), lecz dni w których Agencja Nieruchomości Rolnych oraz Zarząd Gminy nie wykonały prawa pierwokupu (2004r.). Za tym, iż w ten sposób należy rozumieć termin „nabycia" nieruchomości przesądza fakt autonomiczności prawa podatkowego w polskim systemie prawa, wyrażającej się w tym, że terminom określonym w przepisach prawa podatkowego nie można bezwzględnie przypisywać znaczenia takiego, jakie ma ono na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Pogląd ten jest bardzo mocno ugruntowany w orzecznictwie sądowym, iż pojęcia zawarte w ustawie podatkowej powinny być zawsze tłumaczone zgodnie z funkcją jaką mają spełniać w prawie podatkowym (wyrok NSA z 28 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 208/96). Przy stosowaniu prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest w zasadzie tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć wprost odsyłają. Przyjęcie odmiennego założenia, zakładającego bezkrytyczne przeniesienie poglądów i teorii prawa rzeczowego na grunt prawa podatkowego powodowałoby skutki nie nadające się do akceptacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie". Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 15 czerwca 2000r. sygn. III SA 451/99) użyte w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie nabycie nie może budzić żadnych wątpliwości; pojęcia tego przepis ten nie modyfikuje na własne potrzeby, nie określa szczególnych sposobów nabycia i nie przewiduje żadnych wyjątków od jego językowego rozumienia. Zdaniem NSA, przyjąć należy, że chodzi w tym przepisie o każde nabycie w sensie potocznym, językowym. Zamierzeniem ustawodawcy stanowiącego przepisy w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości było objęcie podatkiem dochodowym tylko tych podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem minimalnego, ustawowego okresu, w którym nieruchomością władali. Stąd też zdaniem wnioskodawczyni bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego stanu faktycznego są zapisy aktów notarialnych z 2004r., w których wskazuje się, że strony zobowiązują się zawrzeć umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości w terminie 7 dni po uzyskaniu informacji, że podmioty, którym przysługuje prawo pierwokupu, z tego prawa nie skorzystają. Umowa przenosząca prawo własności, wywiera jedynie skutki prawne na gruncie prawa rzeczowego, nie zaś podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż wnioskodawczyni zapłaciła cenę zakupu, już w momencie sporządzenia warunkowych umów sprzedaży, co zdecydowanie precyzyjniej określa moment nabycia, w jego potocznym, językowym znaczeniu. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie wystąpi przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jako że od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (31 grudnia 2004r.) upłynęło 5 lat.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniach 15 września 2004r. i 28 listopada 2004r. zostały zawarte warunkowe umowy sprzedaży, przedmiotem których było zobowiązanie wnioskodawczyni do nabycia dwóch odrębnych niezabudowanych działek. Warunkiem zawarcia transakcji poprzez zawarcie umowy sprzedaży było nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych oraz Zarząd Gminy. Z uwagi na nie wykonanie prawa pierwokupu przez ww. instytucje w dniu 07 marca 2008r. zostały sporządzone umowy przenoszące własność obu ww. działek na rzecz wnioskodawczyni.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym zawarta w dniu 07 marca 2008r. umowa przenosząca prawo własności działek nr 2/46 i 2/224 na rzecz wnioskodawczyni została poprzedzona zawarciem odpowiednio w 2004r. warunkowych umów sprzedaży kwestią będącą przedmiotem interpretacji jest ustalenie daty nabycia przez wnioskodawczynię ww. działek niezabudowanych będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisie posługuje się terminem nabycie. Termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. zakupując.

Prawo podatkowe jako autonomiczna gałąź prawa odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa w przypadku zawarcia między osobami fizycznymi i osobami prawnymi umów o charakterze cywilnoprawnych do prawa cywilnego. Zarówno warunkowa umowa sprzedaży jak i umowa sprzedaży są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

Zgodnie z normami prawa cywilnego zawarcie warunkowych umów sprzedaży i w efekcie zapłata ceny za zakup nieruchomości w momencie ich sporządzenia ani czasookres w którym uprawione instytucje nie skorzystały z prawa pierwokupu w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

W odniesieniu do zawartej warunkowej umowy sprzedaży wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 157 § 1 ww. ustawy Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Analizując zatem kwestię umowy warunkowej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Istotnie zapisy zawartych w 2004r. warunkowych umów sprzedaży nieruchomości i jednoczesna zapłata ceny za zakup tychże nieruchomości są bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków w przedmiotowej sprawie bowiem na skutek powyższych czynności wnioskodawczyni nie nabyła prawa własności do objętych taką umową nieruchomości, a jedynie nastąpiło zobowiązanie zbywcy do przeniesienia prawa własności w określonym terminie. Skoro więc w przypadku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, tym samym w świetle prawa niedopuszczalnym byłoby utożsamianie powyższego faktu z nabyciem prawa własności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.).

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 k.c. zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przedmiotem ustanowionej w art. 353 zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej (warunkowej umowy sprzedaży), zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w momencie sporządzenia odpowiednio w dniach 15 września 2004r. i 26 listopada 2004r. warunkowych umów sprzedaży, których przedmiotem było nabycie działek niezabudowanych nr 2/46 i 2/224 i jednoczesna zapłata przez wnioskodawczynię ceny za zakup ww. nieruchomości jak również oczekiwanie czy uprawnione instytucje skorzystają z prawa pierwokupu wnioskodawczyni nie przysługiwało żadne prawo własności do nieruchomości objętych ww. umowami a jedynie istniało zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności nieruchomości na jej rzecz. Przepisy kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży. Prawo własności do ww. nieruchomości wnioskodawczyni nabyła dopiero w momencie zawarcia rzeczonej umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości która miała miejsce w dniu 07 marca 2008r. Tym samym stwierdzenie wnioskodawczyni, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez nią obu nieruchomości nie jest dzień sporządzenia umów z dnia 07 marca 2008r. przenoszących prawo własności nieruchomości lecz dni w których Agencja Nieruchomości i Zarząd Gminy nie wykonały prawa pierwokupu (2004r.) jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż rzeczona umowa przenosząca prawo własności nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni została zawarta w dniu 07 marca 2008r., to z tą datą niewątpliwie należy utożsamiać nabycie przez wnioskodawczynię praw własności obu nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oznacza to że skutki podatkowe ewentualnej sprzedaży przedmiotowych działek przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Należy bowiem mieć na uwadze, iż ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku umowa przenosząca własność obu nieruchomości na wnioskodawczynię została zawarta w dniu 07 marca 2008r. i z tą datą należy utożsamiać nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że sprzedaż ww. nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku gdy wnioskodawczyni dokonałaby sprzedaży ww. nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie wówczas nie wystąpi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynięi stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.