INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 07.05.2010 r. (data wpływu 14.05.2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 09.03.2010 r. Nr IPPB1/415-978/09-3KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej doręczoną w dniu 15.03.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 09.03.2010 r. Nr IPPB1/415-978/09-3/KS, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana B.M. z dnia 21.12.2009 r. (data wpływu 24.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 09.03.2010 r. Nr IPPB1/415-978/09-3KS, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 21.12.2009 r. r. (data wpływu 24.12.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „G.”, której przedmiotem jest produkcja etykiet i wynajem nieruchomości. W związku z planowaną restrukturyzacją uzależnioną od czynników ekonomicznych, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej całe prowadzone przedsiębiorstwo bądź jego część - niektóre jego składniki. W zamian za wkład niepieniężny, przysługiwać mu będą prawa i obowiązki wynikające z udziału w tej spółce, utworzonej na gruncie prawa polskiego, w której będzie komandytariuszem.

W przypadku wniesienia części przedsiębiorstwa, nie stanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części, aport obejmie rzeczowe aktywa, takie jak urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu, zapasy w postaci materiałów, produktów gotowych, półproduktów i produktów w toku oraz wartości niematerialne i prawne ujęte (oprogramowanie komputerowe) i nieujęte (znak towarowy) w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w całości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, a podatek naliczony przy nabyciach towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej, w całości obniża podatek należny. Z tego względu aport części przedsiębiorstwa - ww. poszczególnych aktywów nie stanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części podlegać będzie obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu podatkowego z 20.01.2009 r. Nr IPPP3/443-1241/09-2/LK, Nr IPPB2/436-523/09-2/AF, Nr IPPB1/415-978/09-2/KS, w dniu 25.01.2010 r. Wnioskodawca uiścił brakująca opłatę stosownie do przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa lub wymienionych w stanie faktycznym składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części, będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ... A jeżeli zdaniem organu podatkowego powstanie przychód, to jak ustalić wysokość przychodu oraz kosztu uzyskania takiego przychodu...
2. Czy wniesienie aportem części składników prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, prowadzące do zwiększenia majątku tej spółki, a zatem spełniające definicję zmiany umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC...
3. Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem VAT czynność wniesienia części składników prowadzonego przedsiębiorstwa, niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej...
   
   

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia...

Stanowisko odnośnie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy aport zarówno przedsiębiorstwa, jak i tylko poszczególnych jego składników do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof.

Z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu do spółki komandytowej należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych. Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 8 updof. Zgodnie z tą zasadą osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, którym dla celów podatku dochodowego jest przypisywany bezpośrednio zysk wypracowany przez spółkę. Transparentność spółki komandytowej skutkuje także tym, że jej majątek powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio ze wspólnikami, a nie z samą spółką. Wprawdzie, z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa, czy też niektórych jego składników do spółki komandytowej powoduje przeniesienie prawa własności, to z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka pozostaje neutralna podatkowo, skoro spółka osobowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego. W rezultacie, wniesienie tego rodzaju aportu niepieniężnego do spółki osobowej jest wyłącznie formą alokacji majątku Wnioskodawcy w spółkę osobową w ramach, której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionego wkładu, z której to działalności zyski będą opodatkowane nadal w rękach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) jako wspólnika spółki, a nie samej spółki. W konsekwencji, wniesienie przez wnioskodawcę niepieniężnego wkładu do spółki osobowej, nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane — skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego wkład (Wnioskodawcy). Ponadto, z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof wynika, że aby uznać zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą za przychód z działalności gospodarczej, niezbędny jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, przyjęcie, że wniesienie przedsiębiorstwa lub niektórych jego składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności.

Tymczasem, planowany aport do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego wkład, odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Zgodnie bowiem z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163), „odpłatny” - znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Natomiast wnoszący aport - przyszły komandytariusz spółki komandytowej, nie otrzyma od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Z powyższego sformułowania wyciągany jest w doktrynie prawa handlowego wniosek o podobieństwie wkładów wniesionych przez komandytariusza do spółki komandytowej z wkładami wniesionymi przez wspólnika do kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak pomimo owego podobieństwa, sprowadzającego się do konieczności opisania w umowie spółki aportu, jego wartości oraz osoby wspólnika wnoszącego aport, pojawia się również zasadnicza odmienność. W przypadku wniesienia wkładu do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki dodatkowo określać musi ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 k.s.h). Wymogu takiego nie przewidziano w odniesieniu do wniesienia wkładu przez komandytariusza, co oznaczą że nie otrzymuje on w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki komandytowej.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, niemożliwe jest określenie wartości przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład czy to w postaci całego przedsiębiorstwa, czy w postaci tylko niektórych jego składników, przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie „przekształca” je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki, komandytariusz uzyskuje jedynie prawo do uczestnictwa w przyszłych niepewnych zyskach i stratach spółki (art. 123 § 1 i § 3 k.s.h). Wartość wniesionego wkładu nie musi przy tym w żadnym stopniu korespondować z wartością przyszłych dochodów uzyskiwanych ze spółki. Ewentualna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie dopiero wypadkową przyszłych zysków i strat w podatkowym okresie rozliczeniowym. Nie można zatem w żaden sposób określić wartości świadczenia wzajemnego, jakie miałby otrzymać komandytariusz w chwili wniesienia wkładu do spółki, i tym samym nie można określić wartości przychodu podatkowego w momencie wniesienia aportu. W szczególności, nie istnieje żadna podstawa prawna, aby przychód ten ustalić w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje otrzymaniem u wnoszącego aport ekwiwalentnego świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został jednoznacznie wyrażony w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 czerwca 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/08 (niepubl.), z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 693/09, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.)

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca powołuje następujące interpretacje prawa podatkowego m. in: . interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.05.2009r. ILPB1/415-311/09-2/IM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.12.2008 r. IPPB1/415-1146/08/2/AM, Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z dnia 13.03.2003 r., 1434/DD1/415/4/07/TA, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 2O.10.2005 r. U.S.IA/1/415/9-lP/2005 i innych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, bądź niektórych jego składników do spółki komandytowej, nie powoduje u komandytariusza wnoszącego wkład powstania przychodu podatkowego w rozumieniu updof.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, które w jego opinii jest prawidłowe, gdyby jednak organ podatkowy miał w niniejszej sprawie odmienne zdanie, prosi o wskazanie sposobu ustalenia wartości przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania takiego przychodu, zarówno w przypadku aportu przedsiębiorstwa, jak i niektórych tylko jego składników wymienionych w stanie faktycznym (z uwzględnieniem znaku towarowego nieujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy zwrócić należy uwagę, że w przypadku aportu całego przedsiębiorstwa mamy do czynienia, poza materialnymi składnikami majątku, również wartościami tworzącymi tzw. wartość firmy (związaną z wydajną strukturą organizacyjną rozległymi kontaktami handlowymi - klientelą, lojalnymi i zmotywowanymi pracownikami, rozpoznawalną marką, lepszą pozycją na rynku itp.), która budowana jest przez wiele lat działalności wnioskodawcy. Przy czym wartość firmy powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa, nie podlega, w spółce otrzymującej aport, amortyzacji (zgodnie z art. 22c pkt 4 updof).

Gdyby przyjąć, że u wnoszącego aportem przedsiębiorstwo do spółki osobowej powstanie przychód, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której u Wnioskodawcy opodatkowany byłby dochód równy przychodowi w części dotyczącej wartości firmy, natomiast w spółce otrzymującej aport (a w konsekwencji pośrednio u Wnioskodawcy), nigdy nie powstałby koszt uzyskania z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

W dniu 09.03.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-978/09-3/KS, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21.12.2009 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 09.03.2010 r. Nr IPPB1/415-978/09-3/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa bądź jego części – (niektórych jego składników nie stanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części) wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład – Wnioskodawcy w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie. Wartość przedsiębiorstwa bądź jego części, określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem składników majątku trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki komandytowej, będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku wniesienia aportem pozostałych składników majątku, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc będą to koszty rzeczywiście poniesione na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku.

Interpretację doręczono w dniu doręczonej w dniu 15.03.2010 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 28.03.2010 r. (data wpływu do tut. Organu 01.04.2010 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 28.04.2010 r. Nr IPPB1/415-978/09-5/KS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 04.05.2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 09.03.2010 r. Nr IPPB1/415-978/09-3/KS Pani B. F. działając jako pełnomocnik Pana B. M., złożyła pismem z dnia 07.05.2010 r. (data stempla pocztowego 11.05.2010 r., data wpływu 14.05.2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności naruszenie: art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.).

Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska, strona Skarżąca wskazała, iż w wydanej interpretacji Minister Finansów uznał, że wniesienie przedsiębiorstwa lub jego niektórych składników na rzecz spółki komandytowej jest ich odpłatnym zbyciem i stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Tymczasem czynność ta zdaniem Strony nie powoduje zastosowania ww. przepisu. Z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof wynika, że podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter tego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie jako wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego części w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej jest przychodem z tej działalności, organ podatkowy winien wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez wnoszącego taki aport, odpłatności.

W ocenie Strony wydający interpretację, w żadnym miejscu nie odniósł się do wskazanego przez Skarżącego rozumienia pojęcia odpłatności jedynie stwierdził, że sama czynność przeniesienia na rzecz spółki komandytowej przedsiębiorstwa lub jego części, „wyczerpuje znamiona odpłatności”. Nie można się z tym zgodzić, ponieważ wniesienie przedmiotowego aportu, nie spowoduje otrzymania przez Wnioskodawcę czegokolwiek w zamian. Skarżący przywołał rozumienie tego pojęcia z uniwersalnego słownika języka polskiego (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, 1163), zgodnie z którym odpłatny to taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Natomiast wnoszący aport - przyszły komandytariusz spółki komandytowej, nie otrzyma od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu. Wniesienie tego wkładu jest wyłącznie formą alokacji majątku skarżącego w spółkę osobową, w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionego wkładu. I dopiero w przypadku wygenerowania zysków z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki, wystąpi obowiązek ich opodatkowania przez Skarżącego w części w jakiej uczestniczyć będzie w zyskach spółki.

Według Strony z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa, czy też niektórych jego składników do spółki komandytowej powoduje przeniesienie prawa własności, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego - czynność ta pozostaje neutralna podatkowo. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest bowiem spółka osobowa, lecz jej wspólnicy (art. 8 updof), a zatem zarówno przed, jak i po wniesieniu przedmiotowego aportu do spółki komandytowej, Skarżący pozostanie podatnikiem tego podatku, z tą różnicą że zamiast, lub też obok pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej, pojawi się działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki osobowej. Prowadzi to do wniosku, że czynność wniesienia przez Skarżącego niepieniężnego wkładu do spółki osobowej, nie może być traktowana jako zdarzenie generujące obowiązek podatkowy, tj. skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie Skarżącego wnoszącego taki wkład. Ponadto Strona wskazała, iż w wydanej interpretacji, Minister Finansów dokonał analizy art. 28, art. 48 § 2 i art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ksh. Na podstawie tych przepisów wywiódł, że skoro majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników, to należy uznać, że wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy lub praw jako wkładu niepieniężnego jest formą odpłatnego zbycia oraz, że wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Dokonując powyższego wywodu, zdaniem Strony autor interpretacji całkowicie pominął argumentację Skarżącego wyrażoną we wniosku, a dotyczącą niuansów aportu wnoszonego do różnych spółek prawa handlowego. Porównując sytuację wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej z sytuacją wnoszącego taki wkład do spółki kapitałowej, Skarżący wskazał na doktrynę prawa handlowego, w której wyciągany jest wniosek o podobieństwie tego rodzaju sytuacji, jednakże pomimo owego podobieństwa, sprowadzającego się do konieczności opisania w umowie spółki aportu, jego wartości oraz osoby wspólnika wnoszącego aport (art. 107 § 1 ksh), pojawia się również zasadnicza odmienność. W przypadku wniesienia wkładu do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki dodatkowo określać musi ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 ksh). Wymogu takiego nie przewidziano w odniesieniu do wniesienia wkładu przez komandytariusza, co oznacza, że nie otrzymuje on w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki komandytowej. To ważne, by te dwie sytuacje odróżnić, czym innym jest bowiem posiadanie udziałów w spółce kapitałowej, których ilość i charakter determinuje udział wspólników w zysku spółki, a czym innym jest udział w spółce osobowej odpowiadający wniesionemu wkładowi, ale nie decydujący o udziale w zyskach i stratach spółki.

Zdaniem Ministra Finansów, wartością przychodu z tytułu przedmiotowego aportu jest „wartość wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego części określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału)”. Także tego twierdzenia w opinii Strony nie można podzielić, ponieważ wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład czy to w postaci całego przedsiębiorstwa, czy w postaci tylko niektórych jego składników, przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie „przekształca” je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki, komandytariusz uzyskuje jedynie prawo do uczestnictwa w przyszłych i niepewnych zyskach i stratach spółki (art. 123 § 1 i § 3 ksh). Wartość wniesionego wkładu nie musi przy tym w żadnym stopniu korespondować z wartością przyszłych dochodów uzyskiwanych ze spółki. Ewentualna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie dopiero wypadkową przyszłych zysków i strat w podatkowym okresie rozliczeniowym. Nie można zatem w żaden sposób określić wartości świadczenia wzajemnego, jakie miałby otrzymać komandytariusz w chwili wniesienia wkładu do spółki, i tym samym nie można określić wartości przychodu podatkowego w momencie wniesienia aportu, ponieważ nie istnieje żadna podstawa prawna, aby przychód ten ustalić w wysokości wartości wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego części określonej w umowie spółki.

Zdaniem Strony stanowisko skarżącego poparte zostało szeregiem wyroków sądów administracyjnych, których sygnatury przywołał we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa: WSA w Warszawie: z dnia 02 czerwca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/08 (niepubl.), z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, WSA w Szczecinie: z dnia 19 listopada 2009r. o sygn. akt I SA/Sz 693/09, WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.), WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. I SA/Cd 912/ 09.

Poza wyrokami sądowymi, Strona wskazała również na szereg interpretacji prawa podatkowego, w których autorzy tych interpretacji, w tym Minister Finansów, a więc ten sam organ, który wydał interpretację dla skarżącego, prezentują całkowicie odmienne stanowisko w przedmiotowej sprawie, tj. stanowisko uznające że wniesienie wkładu niepieniężnego, zarówno w postaci przedsiębiorstwa, jak i pojedynczych składników majątkowych, do spółki osobowej nie stanowi dla wnoszącego wkład przychodu podatkowego.

W ocenie Strony zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego zmienił swoje stanowisko w powyższej kwestii, dlaczego nie podziela stanowiska sędziów sądów administracyjnych, i co więcej, nie odniósł się w odpowiedzi na wezwanie skarżącego z dnia 28 marca 2010 r. do postawionych przez Stronę skarżącą zarzutów. Tym samym, nie można uznać za prawdziwe twierdzenie Ministra Finansów, iż ponownie dokonał analizy sprawy, skoro nie ustosunkował się do przecież całkowicie odmiennych od swoich, argumentów sędziów sądów administracyjnych i skarżącego. Stanowi to naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wynikającej z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie budzi zaś zaufania interpretacja dokonana w oderwaniu od przepisów prawa, jak również stanowiska wyrażonego w ww. wyrokach i pismach organów, bez udzielenia jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego autor zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko sędziów, czy organów podatkowych, w tym własne stanowisko prezentowane w licznych pismach na swojej stronie internetowej, za błędne.

Dalej Strona zwraca uwagę na planowane przez Ministerstwo Finansów zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (projekt z 30.04.2010 r. i z 04.03.2010 r.) przewidują m.in. doprecyzowanie przepisów w zakresie wniesienia do spółki osobowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Natomiast nie wskazują na potrzebę doprecyzowania przepisów w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa do takiej spółki. Prowadzi to do wniosku, że zdaniem Ministra Finansów, aktualne przepisy w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej są wystarczająco jasne. Wyrazem tego jest choćby obowiązek kontynuacji wartości początkowej i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w otrzymującej wkład spółce (art. 22g ust. 12 i 14a updof). Tymczasem, według Strony w wydanej interpretacji Minister Finansów w ten sam sposób potraktował zarówno wniesienie przedsiębiorstwa skarżącego, jak i pojedyncze jego składniki. Powyższe pokazuje niezrozumiałą dla przeciętnego obywatela ambiwalencję zachowań tego organu, co z pewnością nie pogłębia do niego zaufania podatników. Tym bardziej, że przepis art. 14a Ordynacji podatkowej nakłada na Ministra obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Na pytanie skarżącego odnośnie ewentualnych kosztów uzyskania rzekomego przychodu powstającego w wyniku wniesienia niepieniężnego aportu, Minister Finansów wskazał w wydanej interpretacji, że w przypadku składników majątku trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych kosztem będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych składników majątku. Przy czym autor tej interpretacji w ocenie Strony nie podał przepisu na podstawie, którego dokonał takiego ustalenia, czym naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wymagający by interpretacja zawierała uzasadnienie prawne. Jedynie w stosunku do pozostałych składników majątku wnoszonego przedsiębiorstwa, Minister Finansów przywołał treść, jednakże ogólnego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1 updof.

W kontekście powyższego mogłoby się nasunąć pytanie dlaczego ustawodawca ze szczególną troską potraktował uregulowania dotyczące wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, a w przypadku wkładu do spółki osobowej, miałyby zostać zastosowane przepisy „ogólne” lub też ich brak. Dla pierwszej z tych sytuacji bowiem, ustawodawca wskazał zarówno co stanowi przychód i jaka jest jego wartość (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof), w którym momencie powstaje przychód (art. 17 ust. 1a updof), jakie są koszty uzyskania przy objęciu udziałów (akcji) w takiej spółce (art. 22 ust. 1e updof). W przypadku zaś aportu do spółki osobowej takich szczególnych uregulowań ustawa nie zawiera. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest jedna, brak bowiem takich uregulowań dowodzi, na co wskazują wojewódzkie sądy administracyjne, że ustawodawca nie przewidział powstania przychodu u wnoszącego niepieniężny aport do spółki osobowej, a zatem zastosowanie art. 14 updof przez organ wydający interpretację, w niniejszej sprawie należy uznać za błędne.

W związku z powyższym Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, sporządzonej przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 09.03.2010 r. Nr IPPB1/415-978/09-3/KS.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 07.05.2010 r. (data wpływu 14.05.2010 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2009 r. r. (data wpływu 24.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w uchwale NSA z dnia 14.03.2011 r. sygn. II FPS 8/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, podjął uchwalę, z której wynika, że „wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

• wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

• wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.
  
  

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu oraz nie wystąpią koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2009 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.