Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.21.2018.2.ANK
z 15 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2018 r. (data wpływu do Organu 15 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy utworzoną w 2016 r. rezerwę celową można uznać za uprawdopodobnioną i zaliczyć na dzień 31 grudnia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy utworzoną w 2016 r. rezerwę celową można uznać za uprawdopodobnioną i zaliczyć na dzień 31 grudnia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2014 r. Bank Spółdzielczy (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) udzielił kredytu podmiotowi gospodarczemu X. Kredyt został zabezpieczony m.in. wekslem in blanco wystawionym przez podmiot gospodarczy X, poręczony przez osoby prywatne. Na skutek braku spłat (zaległość przekraczała 6 m-cy) przedmiotowa ekspozycja kredytowa, zgodnie z obowiązującymi przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, została w 2016 r. zakwalifikowana do kategorii straconych i jednocześnie została utworzona odpowiednia rezerwa celowa, której Bank nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W marcu 2017 r. Bank uzupełnił weksel wystawiony przez podmiot X, stanowiący zabezpieczenie spłaty kredytu. Wobec braku płatności weksla, w marcu 2017 r. wystąpił na drogę sądową domagając się zasądzenia nakazem zapłaty niepokrytej sumy wekslowej wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz poniesionymi przez Bank kosztami. Nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym został wydany przez Sąd Okręgowy (…) w kwietniu 2017 r. W maju 2017 r. - od powyższego nakazu zapłaty - podmiot gospodarczy X wniósł o wstrzymanie wykonania nakazu zapłaty wydanego przez w/w Sąd. W czerwcu 2017 r. Sąd oddalił wniosek podmiotu gospodarczego o wstrzymanie wykonania nakazu zapłaty. We wrześniu 2017 r. zostało doręczone Bankowi zażalenie, złożone do Sądu Apelacyjnego (…) przez pozwany podmiot gospodarczy, na postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosku o wstrzymanie nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy (…). W listopadzie 2017 r. Bank złożył w Sądzie Okręgowym (…) wniosek o nadanie klauzuli wykonalności i wydanie odpisu orzeczenia wraz z klauzulą wykonalności. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych faktów utworzoną w 2016 r. rezerwę celową można uznać za uprawdopodobnioną i zaliczyć na dzień 31 grudnia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okres przeterminowania oraz fakt, że należność jest kwestionowana przez dłużnika w drodze zarzutów wniesionych od nakazu zapłaty wydanego w sprawie, przedmiotową rezerwę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. dalej: „updop” - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Innymi słowy należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

• wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
• kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
  
  

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 updop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają zatem koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a updop).

W odniesieniu do banków znajduje zastosowanie art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli:

1. spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, tj. odpowiednio:
• dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
  
• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
• spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
  
• wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
  
• miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Ponadto, zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 2b updop, obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach (art. 16 ust. 2c updop).

Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych, w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 updop.

Wskazać należy w tym miejscu, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na ryzyko związane z działalnością banków. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować ją do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, rezerwy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• rezerwa na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2016 r., w związku brakiem spłat kredytu (udzielonego w 2014 r. podmiotowi gospodarczemu X) Bank, zgodnie z obowiązującymi przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, przedmiotową ekspozycję kredytową zakwalifikował do kategorii straconych oraz jednocześnie utworzył odpowiednią rezerwę celową na ryzyko związane z tą ekspozycją. Zabezpieczenie spłaty kredytu stanowił weksel wystawiony przez podmiot gospodarczy X. W marcu 2017 r. Bank wystąpił na drogę sądową domagając się zasądzenia nakazem zapłaty niepokrytej sumy wekslowej wraz z odsetkami i kosztami. Nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym został wydany przez Sąd Okręgowy w kwietniu 2017 r. W maju 2017 r. podmiot gospodarczy X wniósł wniosek o wstrzymanie wykonania nakazu zapłaty, który został przez Sąd Okręgowy oddalony. We wrześniu 2017 r. pozwany podmiot gospodarczy złożył do Sądu Apelacyjnego zażalenie na postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosku o wstrzymanie nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy. W listopadzie 2017 r. Bank złożył w Sądzie Okręgowym wniosek o nadanie klauzuli wykonalności i wydanie odpisu orzeczenia wraz z klauzulą wykonalności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że sprawa o zasądzenie nakazem zapłaty niepokrytej sumy wekslowej wraz odsetkami i kosztami wniesiona przez Bank przeciwko podmiotowi gospodarczemu X nadal się toczy przed Sądem Apelacyjnym.

Zauważyć należy, że warunek wynikający z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d updop do którego odnosi się art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b updop, dotyczy sytuacji, w których dłużnik (kredytobiorca) kwestionuje stosunek prawny łączący strony, tj. dłużnika i wierzyciela i domaga się ochrony wnosząc do sądu pozew o ustalenie bądź o ukształtowanie tego stosunku. W wyniku wniesienia pozwu zakwestionowana zostaje wierzytelność, która z tego stosunku prawnego wynika. W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność jest dochodzona przez wierzyciela (Bank) w drodze powództwa o zapłatę należności. Stroną powodową w tym procesie jest wierzyciel i to on dochodzi swoich praw na drodze sądowej.

Dłużnik w procesie o zapłatę może zgłosić protest, jednak wniesienie protestu wekslowego, nie można utożsamiać z powództwem sądowym. A zatem nie będzie nim sytuacja, gdy należność jest kwestionowana przez dłużnika w drodze zarzutów wniesionych od nakazu zapłaty.

Zatem, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d updop, nie została spełniona, bowiem to wierzyciel (Bank) a nie dłużnik wystąpił z powództwem do Sądu.

Stanowisko Organu w tej kwestii potwierdza wyrok z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 358/10: zakwestionowanie należności na drodze powództwa sądowego będzie miało miejsce wówczas, gdy to dłużnik wystąpi z powództwem na drogę sądową, a nie wówczas gdy broni się w postępowaniu sądowym wszczętym przez wierzyciela.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie updop, stosownie do którego nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego poprzez skierowanie przez Bank do komornika tytułu egzekucyjnego w postaci nakazu zapłaty z weksla.

Postępowanie egzekucyjne uregulowane jest w Części Trzeciej ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego dalej: „kpc” (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 155). Przepisy kodeksu za podstawę egzekucji uznają tytuł wykonawczy, za który uważa się tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Jak wynika z art. 776 kpc, podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności chyba że ustawa stanowi inaczej. Dopiero po powstaniu tytułu wykonawczego i zgłoszeniu wniosku o wszczęcie egzekucji następuje postępowanie egzekucyjne. Prawomocny wyrok sądu oraz prawomocne: nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym i nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym stanowią tytuł egzekucyjny. Mając tytuł egzekucyjny wierzyciel ma prawo skierować sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Podstawą egzekucji, jak wskazuje powołany przepis art. 776 kpc jest tytuł wykonawczy, czyli tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności, nadawaną w tzw. postępowaniu klauzulowym. Postępowanie klauzulowe jest postępowaniem pośrednim między postępowaniem rozpoznawczym a postępowaniem wykonawczym czyli właściwym postępowaniem egzekucyjnym. Wszczęcie postępowania w celu uzyskania klauzuli wykonalności wymaga złożenia w sądzie wniosku o jej nadanie. Tytułowi egzekucyjnemu pochodzącemu od sądu nadaje klauzulę wykonalności sąd pierwszej instancji, w którym sprawa się toczyła lub toczy (art. 781 § 1 kpc).

Wszczęcie samego postępowania egzekucyjnego jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

1. istnieje ważny tytuł egzekucyjny,
2. tytułowi egzekucyjnemu sąd nadał klauzulę wykonalności,
3. wierzyciel wystąpił do właściwego organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji

Zgodnie z art. 796 § 1 kpc wniosek o wszczęcie egzekucji składa się stosownie do właściwości sądowi lub komornikowi.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Organu sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie updop „skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego” oznacza moment, kiedy może się rozpocząć to postępowanie. Warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest dysponowanie przez wierzyciela tytułem wykonawczym, czyli tytułem egzekucyjnym zaopatrzonym w klauzulę wykonalności oraz złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że chodzi tu o sprawy, gdzie tytuł egzekucyjny wymaga klauzuli wykonalności. W kpc uregulowane są również przypadki, gdzie wyrok sądowy, podobnie jak nakaz zapłaty z chwilą wydania stanowi tytuł zabezpieczenia, wykonalny bez nadawania mu klauzuli wykonalności.

Kwestię wagi prawnej nadania klauzuli wykonalności rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1613/08 wskazując że: samo nadanie klauzuli wykonalności nie może być uznane za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Czynność ta stanowi tylko stwierdzenie przez sąd, że orzeczenie jest wykonalne i może być dopiero skierowane na tę drogę, celem wyegzekwowania. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1434/97, czy postanowienie Sądu Najwyższego z 10 maja 2000 r. sygn. III CZ 48/00). Sąd odwoławczy rozróżnia przy tym „warunek egzekucji”, którym jest nadanie klauzuli, od „postępowania egzekucyjnego”- ze wskazanych powyżej powodów.

Zatem tym bardziej złożony przez Bank do Sądu Okręgowego wniosek o nadanie klauzuli wykonalności i wydanie odpisu orzeczenia wraz z klauzulą wykonalności nie jest jeszcze skierowaniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy utworzoną w 2016 r. rezerwę celową można uznać za uprawdopodobnioną i zaliczyć na dzień 31 grudnia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.