Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.472.2017.1.MBD
z 13 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) uzupełnionym 7 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim nie są jej zwrócone w jakiejkolwiek formie (w tym nie zostały objęte dofinansowaniem z NCBIR), w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (pytanie we wniosku oznaczone nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim nie są jej zwrócone w jakiejkolwiek formie (w tym nie zostały objęte dofinansowaniem z NCBIR), w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.443.2017.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność produkcyjną (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi i nie planuje prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W ramach swojej działalności, mając na celu opracowanie innowacyjnych technologii i optymalizację procesów produkcyjnych, Wnioskodawca realizuje i będzie realizował szereg projektów o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Projekty B+R”).

Na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”), będącym agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, o wykonanie i finansowanie Projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę, część wydatków realizowanych przez Wnioskodawcę podlega i będzie podlegać dofinansowaniu.

Zgodnie z dokumentacją, która została przedstawiona we wniosku o dofinansowane Projektów B+R z NCBiR, techniczna przydatność badanych technologii została należycie udokumentowana. Część prac nad Projektami B+R nadal trwa i z tego względu na chwilę obecną nie można ich potraktować jako prace zakończone wynikiem pozytywnym. W konsekwencji, prace te nie zostały jeszcze przyjęte do użytkowania. Cześć prac nad Projektami B+R została zakończona wynikiem pozytywnym oraz została oddana do użytkowania.

Na każdym etapie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Działalność B+R”) Spółka ponosi różnorodne koszty niezbędne do ukończenia Projektów B+R (dalej: „Koszty B+R”). Część Kosztów B+R jest dofinansowana, pozostałe ponoszone są wyłącznie przez Spółkę. Do Kosztów B+R objętych częściowym dofinansowaniem z NCBiR należą m.in.:

1. koszty wynagrodzeń zaangażowanych pracowników (wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań podstawowych (dalej: „Świadczenia”)),
2. koszty materiałów, surowców, produktów i półproduktów,
3. koszty usług podmiotów zewnętrznych, w tym świadczących specjalistyczne usługi (np. usługi pomiarowe, usługi badawcze, usługi certyfikacji materiałów, niezbędnych w celu wykorzystania tych materiałów w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej itp.),
4. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywane w prowadzonej Działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
   
   

W ocenie Wnioskodawcy, niektóre rodzaje kosztów Działalności B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2, 3 oraz 18d ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 2016 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”, dalej: „Koszty Kwalifikowane”). Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia poszczególne Koszty Kwalifikowane.

Spółka zgodnie z wymogami umów dot. dofinansowania z NCBiR prowadzi wyodrębnioną ewidencje kosztów dotyczących poszczególnych Projektów B+R. Ewidencja ta odbywa się poprzez wykorzystanie dedykowanych do projektów centrów kosztów na poszczególnych kontach kosztów rodzajowych.

Wyłącznie dla celów bilansowych, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, z późn. zm.), koszty związane z Działalnością B+R (Projektów B+R) są aktywowane na koncie środków trwałych w budowie do momentu zakończenia projektu i oddania do użytkowania wartości niematerialnej i prawnej zakwalifikowanej jako „koszty zakończonych prac badawczo rozwojowych”. Po spełnieniu warunków wskazanych w ww. przepisie, koszty zostaną zakwalifikowane do aktywów jako wartości niematerialne i prawne, rozpoznawane jako koszty rachunkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 1 Koszty wynagrodzeń Pracowników

W celu realizacji części Działalności B+R Wnioskodawca zatrudnia i angażuje do poszczególnych prac pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w różnych komórkach organizacyjnych (dalej: „Pracownicy B+R”).

Działalność B+R Pracownicy B+R mogą prowadzić na podstawie odpowiedniego porozumienia między nimi, a Wnioskodawcą alokującego ich do konkretnych zadań (Projektów B+R), dokonywanego w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Wnioskodawcy. Porozumienia te tymczasowo zmieniają przede wszystkim zakres prac i obowiązków pracowników wynikających z zawartych przez nich umów o prace z Wnioskodawcą. Powyższe zmiany uwzględniają m.in. precyzyjną aktualizację opisu nowej roli, tj. prowadzenia konkretnych prac związanych z Działalnością B+R. Należy wskazać, że takie porozumienia stanowią zmianę stosunku pracy zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: „Kodeks pracy”) oraz zmienia na określony czas zakres obowiązków i rolę pracownika. Wnioskodawca wskazuje, że każde z powyższych porozumień, jest podpisane przez obie strony, które łączy stosunek pracy.

W konsekwencji, w danym okresie rozliczeniowym Pracownicy B+R mogą wykonywać prace wchodzące w zakres Działalności B+R Wnioskodawcy w całości lub też jedynie w części swojego czasu pracy.

W celu uzyskania informacji, w jakiej części w danym okresie rozliczeniowym Pracownik B+R wykonywał Działalność B+R, Wnioskodawca rejestruje czas pracy Pracowników B+R zaangażowanych w Działalność B+R (dalej: „Rejestr”) w danym okresie rozliczeniowym. Czas pracy jest i będzie raportowany przez menedżerów odpowiedzialnych za dany projekt. Rejestr będzie oparty o procentową część całkowitego czasu spędzonego w danym okresie przez poszczególnych Pracowników B+R na projektach z zakresu Działalności B+R.

Przykładowo, w danym miesiącu rozrachunkowym (160 godzin pracy) Pracownik B+R przez 40 godzin wykonywał prace związane z Działalnością B+R. W konsekwencji, 25% jego wynagrodzenia oraz składników związanych z wynagrodzeniem jest zaliczanych na poczet Działalności B+R. Powyższy przykład ma wyłącznie charakter ilustracyjny, wynika to z faktu, że w zależności od okoliczności i potrzeb biznesowych podyktowanych charakterem Działalności B+R uwzględniany w Rejestrze procent czasowego zaangażowania poszczególnych Pracowników w Działalność B+R może być różny.

Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo przy oddelegowaniu pracownika do Działalności B+R, jest wypełniany druk oddelegowania danego pracownika do pracy związanej z Działalnością B+R, w którym określona jest nazwa projektu, okres delegacji oraz wymiar czasu pracy.

Na podstawie Rejestru, Wnioskodawca zamierza dokonywać alokacji Świadczeń, zakwalifikowanych do kosztów Działalności B+R (tj. do kosztów kwalifikowanych) w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym) w oparciu o stosunek zaraportowanego czasu pracy Pracownika B+R przeznaczonego na prace prowadzone w ramach Działalności B+R Wnioskodawcy do łącznego czasu pracy Pracownika B+R w danym okresie.

Ad. 2 Koszty materiałów, surowców, produktów i półproduktów

Wnioskodawca wytwarza we własnym zakresie różnego rodzaju części i półprodukty na potrzeby realizacji projektu („Półprodukty”), które są następnie wykorzystywane w ramach realizacji Projektów B+R. Koszty poniesione na wytworzenie Półproduktów Wnioskodawca zalicza do kosztów określonego Projektu B+R.

Wartości Półproduktów księgowane są dla celów bilansowych oraz podatkowych przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach według wartości kosztu ich wytworzenia. Na koszt wytworzenia Półproduktów składają się następujące koszty:

• koszt produkcji, odpowiadający iloczynowi liczby godzin przeznaczonych na wyprodukowanie danej części lub podzespołu, według określonej standardowej stawki godzinowej. Standardowa stawka godzinowa wydziału produkcyjnego wyliczana jest jako iloraz rzeczywistego kosztu produkcji, (obejmującego koszt wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, koszty wydziałowe amortyzacji, energii, materiałów i usług pośrednich) i całkowitej liczby godzin produkcji przepracowanych;
• koszty zużytych surowców i materiałów według ich kosztu rzeczywistego.
  
  

Zgodnie z wyżej przedstawioną listą składników kosztów wytworzenia Półproduktów, do kosztów wytworzenia danej części lub podzespołu nie jest doliczana żadna marża, ponieważ są to wewnętrzne wyroby Wnioskodawcy.

Powyższa metoda kalkulacji kosztów wytworzenia Półproduktów znajduje swoje odzwierciedlenie w przyjętej polityce rachunkowości Spółki. Metoda ta wynika z trudności, jaką mogłoby sprawić wyodrębnienie poszczególnych składowych (ze względu na charakterystykę procesu produkcji i systemu księgowego Spółki).

Ponadto, w ramach prowadzonej Działalności B+R Wnioskodawca zużywa materiały i energię takie jak paliwa, woda, energia elektryczna, komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne, złącza, obudowy, konektory, terminale, żelazo i stal, aluminium, kwasy trawiące do prototypowania PCB i wytrawiania miedzi, ciecze odtłuszczające i powlekające, emulsje i roztwory do obróbki metali, gumy i mieszanki gumowe będące w użyciu jak i wykonywane na zamówienie, oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, rozpuszczalniki do mycia urządzeń, tkaniny do wycierania i ubrania ochronne, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, płytki i noże skrawające, termopary itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.) - o ile nie zostały zakwalifikowane do środków trwałych, części zamienne urządzeń wykorzystywanych przy realizowaniu Projektów B+R przez Wnioskodawcę.

Ad. 3 Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne

Na potrzeby prowadzonej Działalności B+R Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów zewnętrznych będących wyłącznie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) takich jak m. in. Akademia (…), Instytut (…), Politechnika (…). Wnioskodawca podkreśla, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac.

Ad. 4 Amortyzacja

Wnioskodawca na potrzeby Działalności B+R nabywa nowe specjalistyczne urządzenia techniczne oraz wykorzystuje inne, zakupione nabyte wcześniej środki trwałe.

W konsekwencji, Wnioskodawca ponosi Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części w jakiej są one wykorzystywane na potrzeby Działalności B+R na które w szczególności składają się:

• amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Działalności B+R,
• amortyzacja środków trwałych na które składają się między innymi specjalistyczne maszyny i urządzenia oraz specjalistyczny osprzęt, z wyłączeniem takich kategorii środków trwałych jak samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością;
• ulepszenia ww. środków trwałych.
  
  

W oparciu o wyliczenie przygotowywane przez Wnioskodawcę, w zależności od czasowego wykorzystania lub zaangażowania określonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do Działalności B+R Spółka alokuje odpowiednią cześć dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, która w ocenie Wnioskodawcy stanowi koszt kwalifikowany.

Przedstawiony powyżej opis dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku, z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) wskazano, że:

• w ramach realizacji Projektów B+R prowadzi i będzie prowadził prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT;
• koszty wynagrodzeń zaangażowanych pracowników (wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań podstawowych (zwane we wniosku świadczeniami)) oraz koszty wynagrodzeń ujęte jako element kosztów produkcji półproduktów stanowią dwa różne rodzaje kosztów - są to wynagrodzenia różnych pracowników. Pierwsza grupa pracowników jest oddelegowana do prac badawczo-rozwojowych a druga grupa pracowników, których koszt wynagrodzeń jest ujęty jako element kosztów produkcji półproduktów, są to pracownicy niewchodzący w skład pierwszej grupy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ujmuje, oraz nie planuje ujmować dwa razy tego samego kosztu;
• Wnioskodawca wnosi o ocenę prawną zdarzeń przyszłych w oparciu o przepisy ustawy o CIT, obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (dalej: „Nowa Ustawa o CIT”).
  
  

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy stosownie do art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 7 i 8 Ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim nie są jej zwrócone w jakiejkolwiek formie (w tym nie zostały objęte dofinansowaniem z NCBIR), w roku podatkowym, w którym zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 7 i 8 Ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim nie są jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, (w tym nie zostały objęte dofinansowaniem z NCBIR), w roku podatkowym, w którym zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT). W myśl art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
   
2. w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
   
   1. 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
      
   2. 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.
   
   

Winno być:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
   
2. w przypadku pozostałych podatników:
   
   1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
      
   2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.
   
   

Stosownie do treści ust. 8 art. 18d Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
   
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy o CIT,
   
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie o CIT,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.
   
   

Tym samym, o ile spełnione są warunki wymienione w powyższych punktach podatnik uprawniony jest do odliczenia od podstawy opodatkowania części kosztów kwalifikowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT).

Jak wskazywał Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego Wniosku, w jego ocenie stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT, koszty prac badawczo-rozwojowych (w tym Koszty Kwalifikowane) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Spółka rozpozna Koszty Kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT), to stosownie to treści art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, Spółka w tym samym roku podatkowym będzie uprawniona do dokonania stosownego odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie ulgi badawczo-rozwojowej określonej w art. 18d Ustawy o CIT.

Należy wskazać, że powyższe podeście zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach m.in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2017 r. (3063-ILPB2.4510.229.2016.1.PS) oraz z 30 grudnia 2016 r. (3063-ILPB2.4510.164.2016.1.AO) oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.137.2017.1.MR).

Reasumując, stwierdzić należy, że uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, że Koszty Kwalifikowane ulgi powinny być brane pod uwagę na potrzeby kalkulowania wartości ulgi w momencie w którym stają się kosztami uzyskania przychodów, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym w roku ich poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku, sformułowano ostatecznie stanowisko w zakresie zdarzenia przyszłego wskazując, że stosownie do art. 18d ust.1 w zw. z art. 18d ust. 7 pkt 3 i art. 18d ust. 8 Nowej Ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim nie będą mu zwrócone w jakiejkolwiek formie (w tym nie zostały objęte dofinansowaniem z NCBIR) lub nie zostaną przez niego odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w roku podatkowym, w którym zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4a Nowej Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Nowej Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak stanowi art. 18d ust. 4 Nowej Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz 5a Nowej Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W myśl art. 18d ust. 6 Nowej Ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d pkt 7 Nowej Ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a -150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 8 Nowej Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Jak wskazywał Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego Wniosku, w jego ocenie stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT, (przepis ten jest tożsamy z odpowiadającym mu przepisowi Nowej Ustawy o CIT) koszty prac badawczo-rozwojowych (w tym Koszty Kwalifikowane) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Spółka rozpozna Koszty Kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 Nowej Ustawy o CIT) to stosownie to treści art. 18d ust. 8 Nowej Ustawy o CIT, Spółka w tym samym roku podatkowym będzie uprawniona do dokonania stosownego odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie ulgi badawczo-rozwojowej określonej w art. 18d Nowej Ustawy o CIT. W związku z tym, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 18d ust. 3a Nowej Ustawy o CIT, to wysokość kosztów kwalifikowanych, które mogą być odliczone w danym roku nie może przekroczyć limitu określonego w art. 18d ust. 7 pkt 3 Nowej Ustawy o CIT, tj. 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3.

Należy wskazać, że analogiczne podejścia do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zostały potwierdzone w interpretacjach wydanych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. – m.in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2017 r. (3063-ILPB2.4510.229.2016.1.PS) oraz z 30 grudnia 2016 r. (3063-ILPB2.4510.164.2016.1.AO) oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.137.2017.1.MR).

Reasumując, stwierdzić należy, że uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, że Koszty Kwalifikowane ulgi powinny być brane pod uwagę na potrzeby kalkulowania wartości ulgi w momencie w którym stają się kosztami uzyskania przychodów, tj. w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w roku ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zadanym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3, niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii ustalenia, czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki stanowią tzw. „koszty kwalifikowane”, podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przepisami updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, od 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 18d updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową ustawodawca wskazał w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w art. 18d ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
   
2. w przypadku pozostałych podatników:
   
   1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
      
   2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.
   
   

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
  
  

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie ponosić koszty prac rozwojowych, które będą stanowić w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (w tym wypadku w miesiącu ich poniesienia), to w rozliczeniu za ten rok podatkowy będzie mógł skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, wybrana przez podatnika metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.