2018.06.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.204.2018.1.AM
z 27 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków – jest nieprawidłowe;

uznania za koszty uzyskania przychodów całej kwoty kosztów finansowania dłużnego w przypadku, gdy w danym roku podatkowym koszty te nie przewyższają przychodów o charakterze odsetkowym – jest prawidłowe;

metody wyliczenia wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:
- ustalenia Limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 w przypadku, gdy kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest kwotą niższą niż 3 000 000 zł – jest prawidłowe;
- ustalenia Limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 w przypadku, gdy kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest kwotą wyższą niż 3 000 000 zł – jest nieprawidłowe;
- przeniesienia kosztów finansowania dłużnego wyłączonych w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na następne lata podatkowe – jest prawidłowe;

wskazania na jaki dzień należy dokonać wyliczenia Limitu wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe;

ustalenia, czy pobierana przez Bank od Uczestników Systemu miesięczna opłata za prowadzenie Systemu oraz jednorazowa opłata z tytułu wdrożenia Systemu oraz jego konfiguracji stanowią koszty finansowania dłużnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego do kosztów poniesionych w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: R. spółka z ograniczoną z odpowiedzialnością;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej jako: Spółka, Wnioskodawca] zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – Bankiem [dalej: Bank] Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków [dalej: System]; [dalej: Umowa].

Stronami Umowy obok Spółki będą również podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej [dalej: Uczestnicy Systemu], tj. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Uczestnik 1), która jest podmiotem zainteresowanym i została wskazana w niniejszym wniosku wspólnym oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Uczestnik 2). Spółka zaś jest wyznaczona jako podmiot zainteresowany będący stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie niniejszego wniosku wspólnego i będzie pełniła funkcję tzw. Koordynującego Grupy.

Uczestnicy systemu są powiązani ze sobą w ten sposób, że Spółka jest jedynym komandytariuszem w Uczestniku 2, zaś Uczestnik 1 jest jedynym komplementariuszem w Uczestniku 2. Spółka i Uczestnik 1 są polskimi rezydentami podatkowymi, natomiast Uczestnik 2 nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Bank nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z Uczestników Systemu.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: System) jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank Uczestnikom Systemu, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególnych Uczestników Systemu ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Systemem objęte zostaną rachunki prowadzone w jednej walucie (w walucie polskiej).

Uczestnicy Systemu mają zawarte z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie, Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Ponadto, w ramach Umowy Bank będzie dokonywał na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Jako zabezpieczenie pełnej spłaty Limitu Zadłużenia udzielonego dowolnemu Uczestnikowi Systemu, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym, każdy Uczestnik Systemu poręcza na rzecz Banku spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia do wysokości ustalonej kwoty poręczenia, w przypadku, gdyby Uczestnik Systemu, który wykorzystał Limit Zadłużenia nie dokonał spłaty do końca dnia, w którym kwoty Limitu Zadłużenia zostały wykorzystane.

W związku z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji Koordynującego Grupy, Wnioskodawca będzie posiadał w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Spółki w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków i zostanie otwarty przez Bank dla Koordynującego (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Na Rachunku Pomocniczym Koordynującego na koniec każdego dnia wykazywane będą końcowe salda wszystkich Rachunków Głównych Uczestników Systemu. Pełnienie funkcji Koordynującego Grupy wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie).

Każdy z Uczestników będzie mógł dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na należących do nich Rachunkach Głównych. Jednocześnie, na podstawie Umowy Bank będzie wypłacał każdemu Uczestnikowi odsetki od salda środków pieniężnych zgromadzonych na odpowiednich Rachunkach Głównych.

Ponadto, na podstawie Umowy Bank udzieli każdemu Uczestnikowi dzienny Limit Zadłużenia na jego Rachunku Głównym. Postanowienia Umowy wskazują, że Limity Zadłużenia mogą być wykorzystywane poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestnika Systemu, powodujących powstawanie salda ujemnego na jego Rachunku Głównym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami funkcjonowania Systemu objętego Umową, każdy wpływ środków pieniężnych na dany Rachunek Główny powoduje w pierwszej kolejności spłatę przez danego Uczestnika Systemu odpowiedniej części Limitu Zadłużenia. Jednocześnie, w przypadku gdy na koniec dnia na danym Rachunku Głównym pozostanie saldo ujemne, Uczestnik Systemu, dla którego jest prowadzony dany Rachunek Główny będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w odpowiedniej wysokości na rzecz Banku. Pozostała do spłaty kwota Limitu Zadłużenia będzie stanowić wierzytelność Banku.

W ramach zabezpieczenia spłat Limitów Zadłużenia każdy z Uczestników Systemu upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego (Wnioskodawca pełniący funkcję Koordynującego Grupy dodatkowo upoważni do obciążania Rachunku Pomocniczego Koordynującego) kwotami, wykorzystanymi przez Uczestników. Zgodnie z Umową, Bank będzie stanowił drugą stronę czynności prawnej z każdym z Uczestników Systemu w tym zakresie. Jednocześnie, na moment obciążenia danego Rachunku Głównego w wyniku powyższej operacji, Uczestnik Systemu, którego Rachunek Główny został obciążony (którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia na Rachunku Głównym Uczestnika Systemu, który nie uregulował Limitu Zadłużenia) nabywa wierzytelność Banku, powstałą wobec Uczestnika Systemu, który nie uregulował Limitu Zadłużenia. Nabycie tej wierzytelność odbywa się na podstawie transakcji subrogacji regulowanej przez art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U.64,16.93 ze zm., [dalej: KC]). Zgodnie z Umową, z chwilą dokonania subrogacji dany Uczestnik nabywa również odpowiednie roszczenie do uzyskania spłaty wierzytelności z odsetkami, które przed dokonaniem subrogacji były należne Bankowi. Zgodnie z postanowieniami Umowy, od niespłaconej kwoty powyższych roszczeń będą naliczane dalsze odsetki.

Bank będzie pobierał od Uczestników Systemu miesięczną opłatę za prowadzenie Systemu. Dodatkowo, Bank pobierze jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia Systemu oraz jego konfiguracji.

W związku z uczestnictwem w Systemie, Uczestnicy Systemu powzięli wątpliwość w zakresie podatkowych skutków funkcjonowania Systemu, w tym w szczególności dokonywanych na podstawie Umowy płatności odsetek.

Pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazując, że rokiem podatkowym R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca, Spółka) jest rok kalendarzowy (01.01-31.12) i Spółka nie uiszcza zaliczek w formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 Ustawy o CIT. Rokiem podatkowym B. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (Uczestnik 1) jest rok kalendarzowy (01.01-31.12) i Uczestnik 1 nie uiszcza zaliczek w formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy ograniczenia w możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy?
Czy w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy, to czy koszty finansowania dłużnego mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 15c do wysokości wartości przychodów o charakterze odsetkowym uzyskanych w tym roku podatkowym?
Czy w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy, to czy w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczyłaby w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, to przedstawiona metoda wyliczenia wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa?
Czy w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy, to na jaki dzień należy dokonać wyliczenia Limitu wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ust. 1?
Czy w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy, to czy pobierana przez Bank od Uczestników Systemu miesięczna opłata za prowadzenie Systemu oraz jednorazową opłata z tytułu wdrożenia Systemu oraz jego konfiguracji stanowią koszty finansowania dłużnego?

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad. l

Wnioskodawca uważa, że ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Od 1 stycznia 2018 r. zaczęły obowiązywać przepisy ograniczające możliwość ujmowania kosztów finansowania dłużnego w kosztach podatkowych (dalej: mechanizm wyłączania). Zasady te są kształtowane przez przepisy zawarte w art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2016 r., poz. 1888, ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 2 ust. 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Nowelizacja).

Wnioskodawca uważa, że przepisy ww. Nowelizacji ograniczające możliwość ujmowania kosztów finansowania dłużnego w kosztach podatkowych nie powinny mieć zastosowania do Umowy i mającego funkcjonować na jej podstawie Systemu, gdyż mamy tu do czynienia z Systemem Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, który jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank Uczestnikom Systemu, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególnych Uczestników Systemu ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Nie mamy więc tutaj do czynienia z zaciąganiem finansowania dłużnego w postaci pożyczki lub kredytu, lecz z instytucją sui generis.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca i Uczestnik 1 są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, a więc są objęci dyspozycją art. 15c, gdyż jako polskie osoby prawne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, w tym uzyskiwanych z udziału w Uczestniku 2 (zgodnie z art. 15c ust. 6).

Kolejno należy dokonać analizy przepisów przejściowych, które mogłyby mieć zastosowanie w analizowanej sprawie. Przepisy przejściowe (art. 7 Nowelizacji) stanowią, że podatnicy, którym przekazano kwoty pożyczek przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, będą stosować przepisy ograniczające możliwość odliczania odsetek w dotychczasowym brzmieniu (tj. na podstawie przepisów o cienkiej kapitalizacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 bądź art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu) do końca 2018 r. Po tym terminie wypłaty wszystkich odsetek, niezależnie od daty ich przekazania podatnikowi, będą podlegać nowym przepisom. W analizowanym przypadku, jako że System będzie działać w ten sposób, że poszczególni Uczestnicy Systemu będą mogli korzystać z środków zgromadzonych na Rachunkach Głównych innych Uczestników Systemu (tj. każdy z Uczestników będzie mógł dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na wszystkich należących do Uczestników Rachunkach Głównych), to przepisy przejściowe nie będą mieć zastosowania do korzystania przez danego Uczestnika Systemu ze środków zgromadzonych na Rachunkach Głównych innych Uczestników Systemu, które będzie mieć miejsce po 31.12.2017 r.

Następnie należy sprawdzić, czy odsetki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w Nowelizacji.

W myśl art. 15c ust. 12 przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

A zatem odsetki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego mogą stanowić koszty finansowania dłużnego w świetle powołanego wyżej art. 15c ust. 12.

Niemniej jednak, ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny znaleźć zastosowania do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy od 1 stycznia 2018 r., gdyż mamy tu do czynienia z Systemem Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, który jest usługą należącą do zakresu usług bankowych i nie powinna być ona traktowana jako pozyskiwanie finansowana dłużnego.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy, to koszty finansowania dłużnego mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 15c do wysokości wartości przychodów o charakterze odsetkowym uzyskanych w tym roku podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie art. 15c ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego ponad ustalony zgodnie z tym artykułem limit nadwyżki.

A zatem, w przypadku, gdy w danym roku podatkowym kwota kosztów finansowania dłużnego nie przewyższa przychodów o charakterze odsetkowym uzyskanych w tym roku podatkowym, to cała kwota kosztów finansowania dłużnego może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy, to w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczyłaby w roku podatkowym kwotę 3000 000 zł, to przedstawiona metoda wyliczenia wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy w celu prawidłowego wyliczenia kwoty kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy postępować zgodnie z przedstawionym poniżej schematem:

Krok 1: Ustalenie, czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 15c ust. 14, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Jeśli zatem nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekroczyłaby w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, to ograniczenia zawarte w art. 15c ust. 1 nie będą miały zastosowania.

Jeśli zaś nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczyłaby w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, to należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części wyliczonej zgodnie z brzmieniem art. 15c ust. 1.

Krok 2: Ustalenie kwoty wyłączenia kosztów finansowania dłużnego zgodnie z brzmieniem art. 15c ust. 1.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 będą obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe należy ustalić w pierwszej kolejności kwotę limitu (dalej jako: „Limit”) obliczanego w następujący sposób:

Limit = 30% Podatkowej EBITDA, gdzie:

Podatkowa EBITDA = [Przychody podatkowe ze wszystkich źródeł (minus) przychody o charakterze odsetkowym (minus) koszty podatkowe (plus) wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (plus) koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej].

Krok 3: Ustalenie, która z kwot – kwota Limitu wyliczona zgodnie z art. 15c ust. 1, czy kwota 3 000 000 zł określona w art. 15c ust. 14 jest wyższa i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego przekraczających wyższą z tych dwóch kwot albo alternatywnie uznać, że kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest sumą kwoty 3 000 000 zł i kwoty Limitu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, to w przypadku, gdy po obliczeniu kwoty Limitu okaże się ona kwotą niższą niż 3 000 000 zł, to należy uznać, że kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest wyższą z tych kwot, czyli w takim przypadku będzie to kwota 3 000 000 zł.

Alternatywnie:

Skoro art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, to należy uznać, że kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest sumą tych następujących kwot:

kwoty 3 000 000 zł oraz
kwoty Limitu

Krok 4: Przeniesienie kosztów finansowania dłużnego wyłączonych w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na następne lata podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy pozostają koszty finansowania dłużnego, które zgodnie z art. 15c ust. 1 i ust. 14 zostają wyłączone z kosztów podatkowych w danym roku podatkowym, to zgodnie z art. 15 ust. 18 podlegają one zaliczeniu do kosztów podatkowych w następnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c Ustawy o CIT znajdą zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu na podstawie Umowy, to wyliczenia Limitu wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów rozumianego jako 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – należy dokonać na ostatni dzień roku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4

Jako że ustawodawca w art. 15c posługuje się okresem „roku podatkowego”, to należy uznać, że dla prawidłowego określenia wysokości:

sumy przychodów podatkowych ze wszystkich źródeł;
przychodów podatkowych o charakterze odsetkowym;
sumy kosztów uzyskania przychodów;
wartości zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m;
kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

-należy ww. w punktach a)-e) wartości ustalić na ostatni dzień roku podatkowego.

Prawidłowość takiego stanowiska Wnioskodawca wywodzi nie tylko z literalnego brzmienia art. 15c, ale i z odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych projektu Nowelizacji.

Zgodnie z treścią uwagi nr 230 zgłoszonej przez POPiHN:

„Wprowadzany przepis na gruncie praktycznych rozliczeń może napotkać istotne trudności w jego stosowaniu np. jeżeli próg odliczeń wyliczony zgodnie z art. 15e ust. 1 ustalany byłby po zakończeniu każdego miesiąca rozliczeniowego, istniałoby ryzyko, że w danym okresie rozliczeniowym ujęto w kosztach uzyskania przychodów zbyt wysoką kwotę wydatków na wymienione usługi, co wpływałoby na wysokość zaliczek wpłacanych do US (ryzyko powstania zaległości). Podatnicy, którzy z kolei podejdą ostrożnie, np. oczekując na roczne dane, będą tracili na możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania przy zaliczkach. Postuluje się przewidzenie regulacji pozwalającej odpowiednio skorygować koszty po zakończeniu roku podatkowego, bez wyciągania negatywnych konsekwencji dla podatnika dokonującego rozliczeń. Innymi słowy koszty byłyby rozpoznawane na bieżąco w pełnej wysokości z potencjalną korektą w zeznaniu rocznym”.

Stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów:

„Przepisy nie wyłączają takiej możliwości”.

Wywieść można zatem, że Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji wskazał, że przepisy nie wyłączają możliwości rozpoznawania w trakcie roku podatkowego kosztów finansowania dłużnego w pełnej wysokości z potencjalną korektą w zeznaniu rocznym, w przypadku gdyby Limit wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów ustalany na ostatni dzień roku podatkowego został przekroczony.

Ad. 5

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5

Jak zostało wyżej przywołane w myśl art. 15c ust. 12 przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle powyższego, pobierana przez Bank od Uczestników Systemu miesięczna opłata za prowadzenie Systemu oraz jednorazowa opłata z tytułu wdrożenia Systemu oraz jego konfiguracji nie spełniają warunków do uznania za koszty finansowania dłużnego, albowiem są to opłaty za administrowanie Systemem i nie mają charakteru kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego System jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank Uczestnikom Systemu, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególnych Uczestników Systemu ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów do odsetek wypłacanych przez Uczestników Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest nieprawidłowe;

uznania za koszty uzyskania przychodów całej kwoty kosztów finansowania dłużnego w przypadku, gdy w danym roku podatkowym koszty te nie przewyższają przychodów o charakterze odsetkowym jest prawidłowe;

metody wyliczenia wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:
- ustalenia Limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 w przypadku, gdy kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest kwotą niższą niż 3 000 000 zł jest prawidłowe;
- ustalenia Limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 w przypadku, gdy kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest kwotą wyższą niż 3 000 000 zł jest nieprawidłowe;
- przeniesienia kosztów finansowania dłużnego wyłączonych w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na następne lata podatkowe jest prawidłowe;

wskazania na jaki dzień należy dokonać wyliczenia Limitu wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe;

ustalenia, czy pobierana przez Bank od Uczestników Systemu miesięczna opłata za prowadzenie Systemu oraz jednorazowa opłata z tytułu wdrożenia Systemu oraz jego konfiguracji stanowią koszty finansowania dłużnego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego rok podatkowy Zainteresowanych jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, a Umowa Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków zostanie zawarta po 1 stycznia 2018 r. Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe, o których mowa w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że realizacja opisanej umowy skutkuje m.in. zapłatą odsetek, bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie w związku z zawartymi umowami w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków ponoszone są wydatki (w tym odsetki, opłaty) będące zapłatą za udostępnienie środków i korzystanie z nich.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone koszty oraz uzyskiwane przychody związane z realizacją umów w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku gdy koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 nie przekroczą w roku podatkowym przychodów o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 13) nie powstanie nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się zatem kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. W zainteresowaniu ustawodawcy pozostaje więc jedynie wartość netto kosztów finansowania dłużnego, tj. wartość wszystkich kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez podatnika, pomniejszonych o równoważne przychody związane z udzieleniem finansowania dłużnego innym podmiotom.

Oznacza to, że wartość kosztów finansowania dłużnego, odpowiadająca wartości przychodów odsetkowych, zawsze będzie stanowiła dla podatnika koszt podatkowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy w danym roku podatkowym kwota kosztów finansowania dłużnego nie przewyższa przychodów o charakterze odsetkowym uzyskanych w tym roku podatkowym, to cała kwota kosztów finansowania dłużnego może stanowić koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 2), jest prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 15c ust. 18 koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

A zatem w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3 mln zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% „podatkowego EBITDA”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym skoro art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, to w przypadku, gdy po obliczeniu kwoty Limitu okaże się ona kwotą niższą niż 3 000 000 zł, to należy uznać, że kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest wyższą z tych kwot, czyli w takim przypadku będzie to kwota 3 000 000 zł, należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, to należy uznać, że kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest sumą tych następujących kwot: kwoty 3 000 000 zł oraz kwoty Limitu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Zastosowanie progu 3 000 000 zł powinno więc oznaczać, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit potrącalności odsetek, albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku:

wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie do 3 mln zł albo (a nie jak wskazał Wnioskodawca „oraz”)

wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie wyższej niż 3 mln zł ale nieprzewyższającej kwoty Limitu (w przypadku gdy kwota 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł limit wynikający z zastosowania wzoru należy zwiększyć do tej kwoty).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota limitująca wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów jest sumą kwoty 3 000 000 zł i kwoty Limitu, należy uznać za nieprawidłowe.

Finalnym etapem stosowania regulacji określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ewentualny obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów podatnika o kwotę, o jaką nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę przysługującego podatnikowi limitu. Kwotę kosztów uzyskania przychodów podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15c powołanej ustawy uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów finansowania dłużnego poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Koszty finansowania dłużnego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wdanym roku podatkowym w wyniku zastosowania mechanizmu z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przepadają, lecz mogą być rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tego przepisu.

Zasady tej nie stosuje się jednak, zgodnie z art. 15c ust. 19 do:

podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;

spółek wchodzących uprzednio w skład PGK – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

limit

Ad. 4

Zgodnie z art. 7 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Mimo że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym, ustawodawca przyjął zaliczkowy tryb rozliczania tego podatku.

Zgodnie z zasadami ogólnymi podatnik, aby ustalić wysokość zaliczki, musi samodzielnie ją obliczyć na podstawie dochodu zanotowanego przez siebie w danym roku podatkowym. Przepisy wprowadzają przy tym szczególny mechanizm obliczania zaliczki. Przy jego zastosowaniu wysokość zaliczki za dany miesiąc ustala się jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik ustala więc podstawę obliczenia zaliczki narastająco od początku roku.

Mimo że mowa jest tu o obliczaniu „zaliczki na podatek”, to w istocie podatnik stosuje określone w szczególnych przepisach komentowanej ustawy zasady dotyczące obliczania „podatku”. Zatem pierwszym etapem przy obliczaniu wysokości zaliczki na dany miesiąc jest obliczenie zobowiązania podatkowego (podatku) za okres od początku danego rok podatkowego do końca miesiąca, za który ma zostać uiszczona zaliczka na takich zasadach jak dla podatku rocznego.

Podatnik uwzględnia przy tym narastająco:

przychody podatkowe w rozumieniu art. 12, uzyskane od początku roku,
koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, poniesione od początku roku.

Tym samym podatnik ma obowiązek już na etapie zaliczek na podatek określać jak część jego kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do argumentów Spółki, że ustawodawca w art. 15c posługuje się okresem „roku podatkowego” należy zauważyć, że również art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (a nie w poszczególnych miesiącach). Tym niemniej taki dochód podatnik jest zobowiązany określać „narastająco” w trybie miesięcznym lub kwartalnym na potrzeby określania zaliczek na podatek dochodowy we właściwej wysokości. Powyższe nie dotyczy podatników korzystających z uproszczonej formy określania wysokości takich zaliczek. Powyższy wyjątek nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, regulacja art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być stosowana także w trakcie roku podatkowego; nie ma ona natomiast zastosowania w przypadku wyboru przez podatnika zaliczek uproszczonych.

Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zgodnie z którym wyliczenia Limitu wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów rozumianego jako 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – należy dokonać na ostatni dzień roku podatkowego.

Ad. 5

Jak zostało to powyżej wskazane przez koszty finansowania dłużnego, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15c, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „Dyrektywa”). Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie (Druk nr 1878, str. 10) przepisy wdrażanej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy, który zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w updop zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) koszty te oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od dotychczasowego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Bank będzie pobierał od Uczestników Systemu miesięczną opłatę za prowadzenie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Dodatkowo, Bank pobierze jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia Systemu oraz jego konfiguracji.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest formą efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególnych Uczestników Systemu ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Na podstawie Umowy Bank udzieli każdemu Uczestnikowi dzienny Limit Zadłużenia na jego Rachunku Głównym. Postanowienia Umowy wskazują, że Limity Zadłużenia mogą być wykorzystywane poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych składanych przez Uczestnika Systemu, powodujących powstawanie salda ujemnego na jego Rachunku Głównym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków stanowi formę finansowania działalności gospodarczej Uczestników tego Systemu. Realizacja tej Umowy skutkuje m.in. zapłatą odsetek, bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy.

Należy zatem stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy w związku z zawartą Umową Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków ponoszone wydatki (w tym odsetki, opłaty za prowadzenie Systemu, jednorazowa opłatę z tytułu wdrożenia Systemu oraz jego konfiguracji) będą zapłatą za udostępnienie środków i korzystanie z nich.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnionym jest przyjęcie, że pobierana przez Bank od Uczestników Systemu miesięczna opłata za prowadzenie Systemu oraz jednorazową opłata z tytułu wdrożenia Systemu oraz jego konfiguracji stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-B

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin