Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.236.2018.1.PW
z 18 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii za koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe;
• momentu potrącenia kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii za koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz momentu potrącenia kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: P. Sp. z o.o.), dalej: Wnioskodawca, jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej „PGK”. Podatkowa grupa kapitałowa prowadzi rozliczenia podatku dochodowego od 1 maja 2014 r. Wnioskodawca reprezentuje podatkową grupę kapitałową „PGK”.

Oprócz Wnioskodawcy, w skład podatkowej grupy kapitałowej wchodzi G. S.A. (dalej: Spółka lub G.). Począwszy od 1 maja 2014 r., rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółki są dokonywane w ramach wspomnianej wyżej podatkowej grupy kapitałowej. Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami ponoszonymi przez Spółkę.

G. sporządza sprawozdanie finansowe. Głównym przedmiotem działalności G. jest produkcja i sprzedaż cementu.

Procesy produkcyjne dotyczące produkcji cementu i ogrzewanie zakładu wymagają posiadania przez Spółkę instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych, co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej: ustawa o systemie). Ustawa o systemie wdraża do polskiego porządku prawnego zasady unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji, który jest kluczowym elementem polityki Unii Europejskiej na rzecz walki ze zmianą klimatu oraz jej podstawowym narzędziem służącym do zmniejszania emisji gazów cieplarnianych.

Spółka otrzymuje darmowe uprawnienia do emisji gazów na podstawie Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2 na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020; jedno uprawnienie (EUA) reprezentuje uprawnienie do emisji 1 tony dwutlenku węgla.

W terminie do końca 30 kwietnia każdego roku Spółka powinna dokonać umorzenia uprawnień w liczbie odpowiadającej zweryfikowanej wielkości emisji z poprzedniego roku, na rachunku prowadzonym w systemie Rejestr Unii, którego polskim administratorem jest Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami. Brak umorzenia jednostek wiąże się z nałożeniem kary pieniężnej na Spółkę.

Ponieważ przyznane darmowe uprawnienia do emisji gazów nie wystarczają do spełnienia obowiązków wynikających z ustawy o systemie, Spółka nabywa na wolnym rynku uprawnienia w celu ich umorzenia (mogą być one przedmiotem obrotu) - za dany rok oraz za lata przyszłe. G. nie nabywa uprawnień do emisji gazów w celu ich odsprzedaży i nie prowadzi takiej odsprzedaży.

Ze względu na wymogi wynikające z ustawy o systemie, uprawnienia do emisji gazów są konieczne do prowadzenia działalności przez Spółkę.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości G. prowadzi ewidencję uprawnień do emisji gazów w następujący sposób:

• Przychody i rozchody przyznanych darmowych uprawnień do emisji gazów są ewidencjonowane w ewidencji pozabilansowej w ujęciu ilościowym.
  

• Przychody i rozchody zakupionych uprawnień do emisji gazów są ewidencjonowane w ewidencji bilansowej w ujęciu ilościowo-wartościowym według cen nabycia, stan nabytych uprawnień do emisji gazów jest wykazywany w aktywach obrotowych Spółki.
  

• Rozchód uprawnień CO2 z tyt. umorzenia:
  • W pierwszej kolejności jest rozchodowana odpowiednia ilość uprawnień darmowych przyznanych na dany rok, która jest potrzebna do umorzenia zweryfikowanej emisji za dany rok. Odpowiednia ilość darmowych uprawnień do emisji gazów jest wyłączana z ewidencji pozabilansowej w dacie ich umorzenia. Dla danego roku G. nie umarza więcej darmowych uprawnień do emisji gazów niż jest przyznanych.
  • W przypadku braku odpowiedniej ilości uprawnień darmowych potrzebnych do umorzenia zweryfikowanej emisji za dany rok, w drugiej kolejności rozchodowana jest odpowiednia ilość zakupionych uprawnień w ewidencji bilansowej Spółki z zastosowaniem metody FIFO. W przypadku deficytu ilości darmowych uprawnień do emisji gazów w stosunku do ilości potrzebnej do pokrycia potrzeb produkcyjnych Spółki za dany rok obrotowy, G. dla celów rachunkowych ustala i ewidencjonuje odpowiednią rezerwę kosztową na ten cel. Rezerwa ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w okresie jej utworzenia i podlega rozwiązaniu w miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne umorzenie uprawnień do emisji gazów.
  
  
  

Tak więc, aby dokonać identyfikacji umarzanych uprawnień, za dany rok G. przyjmuje, że:

• z umorzenia wykluczone są darmowe uprawnienia otrzymane w tym roku, w którym następuje umorzenie uprawnień,
  

• G. nie umarza więcej darmowych uprawnień do emisji gazów niż jest przyznane na dany rok,
  

• pozostałe uprawnienia (tj. z zakupu) umarzane są z zastosowaniem metody FIFO (First In, First Out).
  
  
  

Powyższy sposób identyfikacji umarzanych jednostek może jednakże ulegać modyfikacjom w celu zachowania zasad rachunkowości, w tym zasady wiarygodności (rzetelnego obrazu).

Stan faktyczny II

Ze względu na prowadzoną działalność, G. jest odbiorcą przemysłowym w rozumieniu art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (dalej: Prawo energetyczne) oraz art. 52 ust. 6 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawa o OZE).

Na podstawie art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, G. jest zobowiązana do:

• uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1 Prawa energetycznego, wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
  

• uiszczenia opłaty zastępczej.
  
  
  

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o OZE, Spółka jest zobowiązana do:

• uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego wydane odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub
  

• uiszczenia opłaty zastępczej.
  
  
  

W celu spełnienia powyższych wymagań, Spółka nabywa na wolnym rynku świadectwa pochodzenia (mogą być one przedmiotem obrotu). Spółka nie prowadzi handlu świadectwami pochodzenia; celem nabycia świadectw jest przedstawienie ich Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia.

Umorzenie świadectw następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Świadectwa pochodzenia są nabywane z uwagi na obowiązki ciążące na Spółce, które wynikają z Prawa energetycznego oraz ustawy o OZE.

Biorąc pod uwagę funkcjonujące w Spółce zasady rachunkowości, zakup świadectw pochodzenia ewidencjonowany jest w księgach rachunkowych, w ujęciu ilościowo-wartościowym według cen nabycia i wykazywany jest w aktywach obrotowych Spółki. Tworzona jest także rezerwa na koszty zakupu świadectw pochodzenia energii, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Rezerwa ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w okresie jej utworzenia. Rezerwa ta podlega rozwiązaniu w miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne umorzenie świadectw przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy koszty nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami?
   
2. W którym momencie następuje możliwość potrącenia kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji kosztów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu. Do tej kategorii należą m.in.: koszty produkcji materiałów, koszty zakupu materiałów do produkcji, czy koszty zakupu usług obcych wykorzystanych w procesie produkcyjnym.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się alokować wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tej kategorii należą przykładowo koszty zarządu czy też koszty wynajmu biura.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawy o CIT, zarówno koszty nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje gazy. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów (która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji), stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W taki sam sposób należy rozpatrywać związek pomiędzy nabyciem świadectw pochodzenia energii a osiągnięciem przychodu. Świadectwa te wykazują taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi przez G., że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Są one zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów przez Spółkę wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego oraz ustawy o OZE regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na odbiorców przemysłowych ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia.

W konsekwencji, koszty uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii nabytych w celu ich umorzenia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2286/10 oraz interpretacjach indywidualnych, m. in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 31 grudnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-469/15-2/KS;
  

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.15.2017.1.PB.
  
  
  

Ad 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Spółka w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 wskazała ponadto, iż jej zdaniem koszty uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii nabytych w celu ich umorzenia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. W omawianym stanie faktycznym mają zatem zastosowanie zasady wynikające z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W przypadku uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii, Wnioskodawca uważa, iż momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień oraz świadectw. Ten moment następuje, kiedy uprawnienia do emisji gazów zostaną umorzone w systemie Rejestr Unii przez Spółkę oraz kiedy Prezes Urzędu Regulacji Energetyki dokona umorzenia świadectw pochodzenia energii, przedstawionych przez Spółkę. Będzie to zatem moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie G. utworzył z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy o systemie, Prawa energetycznego oraz ustawy o OZE.

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do rozwiązania utworzonych przez G. rezerw dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji gazów oraz świadectwa pochodzenia energii, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty potrąca się w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do rozwiązania utworzonych przez G. rezerw dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny być potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. zmieniona interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. nr IPPB5/4510-1-20/16-2/RS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-614/15/AB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.