2017.09.05 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.112.2017.1.KK
z 5 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
korekty odpisów amortyzacyjnych przy równoczesnej korekcie kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,
korekty kosztów uzyskania przychodów bez prawa wstecznego rozpoznania kosztów amortyzacji od ujawnionego środka trwałego (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych korekty odpisów amortyzacyjnych oraz korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: A. lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg zadań inwestycyjnych takich jak budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, terminali paliw, budynków biurowo - administracyjnych itd. Spółka dokonuje także remontów ww. środków trwałych.

Budowa i modernizacja środków trwałych jest dokonywana w oparciu o procedury obowiązujące w Spółce, także w zakresie ewidencyjnym, w szczególności dla celów prawidłowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i WNiP podlegających amortyzacji bilansowej i podatkowej oraz dla celów określenia ich wartości dla celów podatku od nieruchomości.

Przyjęte w Spółce procedury w sposób jednoznaczny wskazują zasady kwalifikacji ponoszonych wydatków, budowy wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwalifikacji nabytych bądź wytworzonych środków trwałych do odpowiednich grup KŚT, przyjęcia metod amortyzacji bilansowej i podatkowej oraz odpowiednich stawek amortyzacyjnych.

Proces kwalifikacji środków trwałych realizowany jest przez służby techniczne oraz księgowe Spółki.

W trakcie realizacji i odbioru zadań inwestycyjnych mogą jednakże wystąpić przypadki błędnej kwalifikacji środków trwałych, w szczególności poprzez:

błędne przypisanie środka trwałego do odpowiedniej grupy KŚT a tym samym błędne przypisanie stawki amortyzacyjnej,

błędne przypisanie wydatków na wytworzenie środka trwałego do innego zadania inwestycyjnego bądź jako modernizację lub ulepszenie innego środka trwałego,
błędna kwalifikacja kosztów na zadanie inwestycyjne bądź zadań inwestycyjnych w koszty (np. w przypadku kosztów remontów)

W praktyce mogą wystąpić następujące stany faktyczne:

Na skutek błędu nakłady inwestycyjne poniesione na nowo wytworzony środek trwały (A) zostały błędnie zakwalifikowane do wartości początkowej innego środka trwałego (B) - w tym także poprzez jego modernizację/ulepszenie). Tym samym środek A nie został wykazany w ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały.
Nakłady inwestycyjne poniesione jako modernizacja/ulepszenie istniejącego środka trwałego (A) zostały błędnie zakwalifikowane do wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego (B). Tym samym wartość początkowa środka A nie uległa zwiększeniu. Poniesione nakłady zostały ujęte w ewidencji środków jako odrębny środek trwały (B).
Wydatki kosztowe zostały błędnie zaliczone do wartości początkowej nowo powstałego bądź istniejącego środka trwałego zamiast bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.
Nakłady poniesione na środek trwały zostały błędnie rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu. Tym samym poniesione nakłady nie zostały odzwierciedlone w ewidencji środków trwałych.

W odniesieniu do pkt 1 i 2 należy zaznaczyć, że wskazane środki trwałe (A) i (B) podlegają odrębnym zasadom amortyzacji (zarówno poprzez przyjęcie różnych metod amortyzacji jak i różnych stawek amortyzacyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w pkt 1, Spółka jest uprawniona do retrospektywnej (począwszy od podatkowego ujęcia w kosztach pierwszego odpisu amortyzacyjnego) korekty odpisów amortyzacyjnych zarówno w odniesieniu do środka A (korekta in plus) jak i środka B (korekta in minus) ?
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w pkt 2 Spółka jest uprawniona do retrospektywnej korekty odpisów amortyzacyjnych zarówno w odniesieniu do środka A (korekta in plus) jak i środka B (korekta in minus) ?
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w pkt 3 na Spółce ciąży obowiązek retrospektywnej korekty odpisów amortyzacyjnych przy równoczesnej korekcie kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia tj. ujęcia w księgach jako nakładów inwestycyjnych ?
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w pkt 4 na Spółce ciąży obowiązek retrospektywnej korekty kosztów uzyskania przychodów bez prawa wstecznego rozpoznania kosztów amortyzacji od ujawnionego środka trwałego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

A. S.A. stoi na stanowisku, że w obu opisanych powyżej stanach faktycznych (1, 2) ma prawo do retrospektywnej korekty odpisów amortyzacyjnych zarówno w odniesieniu do środka (A) jak i (B).

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1888 ze zm.) [dalej: ustawa pdop lub ustawa o CIT] składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust.1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 16h ust. 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub WNiP wprowadzono do ewidencji.

Z ww. przepisów wynika, że warunkiem koniecznym dla podatkowej amortyzacji środka trwałego (lub WNiP) jest wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych lub WNiP.

Zdaniem Spółki ujęcie w ewidencji środków trwałych (także nieprawidłowe co do klasyfikacji środka trwałego) stanowi, przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych, podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Błędna kwalifikacja składnika majątku jako:

odrębnego środka trwałego zamiast modernizacji/ulepszenia składnika istniejącego bądź
modernizacji/ulepszenia środka trwałego zamiast utworzenia nowego środka trwałego

- nie oznacza zdaniem Spółki nieujęcia, któregokolwiek ze składników w ewidencji a tym samym braku prawa do podatkowego rozpoznania odpisów amortyzacyjnych.

Za bezsprzeczne należy uznać, że Spółka wprowadziła oba środki do ewidencji środków trwałych.

Nieprawidłowe przypisanie środków trwałych spowodowane zostało oczywistą pomyłką co zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT determinuje konieczność korekty tych odpisów wstecz.

Art. 15 ust. 4i ustawy o CIT w sposób jednoznaczny rozstrzyga moment korekty kosztu uzależniając ten moment od przyczyn powstania błędu.

I tak, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym, korekta kosztów amortyzacji spowodowana oczywistą omyłką musi mieć charakter retrospektywny zarówno w odniesieniu do środka A (korekta in plus) jak i środka B (korekta in minus).

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w Interpretacji indywidualnej sygn. ILPB4/423-28/14-3/DS z dnia 15 kwietnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stan faktyczny wskazany w Interpretacji odnosił się do sytuacji, w której Spółka błędnie zakwalifikowała wydatki na nowo powstałe środki trwale (rurociąg i kocioł) jako ulepszenie istniejącego środka trwałego (Hali Sezonowni - HS) oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od błędnie określonej wartość początkowej Hali.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku błędnego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji „nie znajdzie zastosowania art. 16d ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 16h ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z ujawnieniem nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, tylko z błędnym ich wprowadzeniem tj. Spółka — w dacie oddania kotła i rurociągu do używania - wprowadziła je nie jako odrębne środki trwale, a jako ulepszenie istniejącego juz środka trwałego HS”.

Zdaniem Dyrektora Izby, Spółka jest uprawniona do dokonania zmniejszenia wartości początkowej hali o kwotę wydatków netto poniesionych na Instalację Recyrkulacji (rurociąg i kocioł) z równoczesną korektą odpisów amortyzacyjnych in minus naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej hali.

Jednocześnie Spółka winna wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz WNiP rurociąg i kocioł jako dwa odrębne środki trwałe, ustalić ich wartość początkową (zgodnie z obowiązującymi przepisami) oraz dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych (poprzez ich zwiększenie) za okresy miesięczne, ze skutkiem wstecznym tj. od momentu ujęcia kosztów jako ulepszenia hali do dnia korekty.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji błędnej klasyfikacji środków trwałych ujętych w ewidencji Spółka nie traci prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zobligowana jest jedynie do prawidłowego ich rozpoznania oraz retrospektywnej korekty.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że błędna kwalifikacja wydatków na zadanie inwestycyjne a w konsekwencji błędne rozpoznanie kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne nakłada na Spółkę obowiązek retrospektywnej korekty kosztów amortyzacji (in minus).

Równocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

A contrario, wszelkie korekty kosztów wynikające z oczywistej pomyłki należy rozpoznać kosztowo w okresie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uznać należy, dzień na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4d,e ustawy o CIT).

W opisanym w stanie faktycznym dzień ujęcia kosztu w księgach nastąpił w momencie zaksięgowania kosztu na koncie nakładów inwestycyjnych.

Tym samym, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za bezsporne uznać należy rozpoznanie kosztu w tej dacie.

Kwestia poniesienia kosztu pośredniego wielokrotnie była przedmiotem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Jako reprezentatywne należy wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 oraz wyrok z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14.

W przywołanych wyrokach odnosząc się do regulacji przepisu art. 15 ust. 4 d, e ustawy o CIT, sąd jednoznacznie stwierdził, że „za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20ust. 1 u.r.) to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”

Mając na względzie przywołane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku błędnej kwalifikacji kosztu pośredniego jako nakładu inwestycyjnego, dzień ujęcia kosztu na koncie „środki trwałe w budowie” uznać należy za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 d, e ustawy o CIT, a tym samym rozpoznać koszt jako podatkowy koszt pośredni w trybie art. 15 ust. 4i updop.

Ad. 4

Korekta odpisów amortyzacyjnych

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów warunkiem sine qua non dokonania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji.

Brak spełnienia tego warunku uniemożliwia zakwalifikowanie odpisów administracyjnych do kosztów podatkowych.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym brak jest możliwości korygowania odpisów amortyzacyjnych za okres sprzed ujawnienia środka trwałego. Podatnik nie może bowiem wykazać środka trwałego w ewidencji środków trwałych z datą wsteczną i wstecz doksięgować pominięte odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, dopiero wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych uprawni Spółkę do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako koszt podatkowy.

Korekta kosztów uzyskania przychodów

Zdaniem Spółki, rozpoznane w sposób nieuprawniony koszty uzyskania przychodu należy skorygować (wyłączyć z kosztów podatkowych) z datą ich pierwotnego ujęcia w kosztach.

Powyższe wynika bezpośrednio z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na :

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
ulepszenie środków trwałych , które zgodnie z art. 16 g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych , stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis art. 16 ust.1 pkt 1 w sposób jednoznaczny nakazuje zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia bądź wytworzenia środków trwałych.

Z kolei termin ich wyłączenia (korekty kosztu) uregulowany został w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT i jest uzależniony od przyczyny powstania korekty kosztu (jako błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki).

Jak wskazano powyżej, korekty kosztu, wynikającej z oczywistej omyłki należy dokonać retrospektywnie tj. w dacie pierwotnego ujęcia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie nr 1) ‒ jest prawidłowe,
korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe
korekty kosztów uzyskania przychodów bez prawa wstecznego rozpoznania kosztów amortyzacji od ujawnionego środka trwałego (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

korekty odpisów amortyzacyjnych przy równoczesnej korekcie kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że w trakcie realizacji i odbioru zadań inwestycyjnych mogą wystąpić przypadki błędnej kwalifikacji wydatków na zadanie inwestycyjne a w konsekwencji błędne rozpoznanie kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Moment dokonania korekty kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego został wskazany w art. 15 ust. 4i updop. W myśl tego przepisu jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Nieprawidłowe przypisanie nakładów do poszczególnych środków trwałych spowodowane oczywistą omyłką zgodnie z art. 15 ust. 4i updop. determinuje konieczność korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz.

Zatem odnosząc się do sytuacji, w której wydatki kosztowe zostały błędnie zaliczone do wartości początkowej nowopowstałego bądź istniejącego środka trwałego zamiast bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że Spółka ma obowiązek retrospektywnej korekty kosztów amortyzacji (in minus) zgodnie z art. 15 ust. 4i updop i rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4E w dacie poniesienia. Natomiast organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień wpisania faktury do ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem ‒ w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ‒ wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- (Dz.U. 2016, poz. 1047), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądowych, organ pragnie zauważyć, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. Wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ”;
wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.

oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin