2017.08.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4010.16.2017.1.KP
z 24 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację prac badawczo-rozwojowych – jest prawidłowe,
określenia momentu poniesienia ww. kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe,
korekty zeznania podatkowego CIT-8 – jest bezprzedmiotowe,
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconego dofinansowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację prac badawczo-rozwojowych,
określenia momentu poniesienia ww. kosztów uzyskania przychodów,
korekty zeznania podatkowego CIT-8,
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconego dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w dniu 30 listopada 2010 r. złożyła w Agencji Rozwoju (pełniącej rolę Regionalnej Instytucji Finansującej, dalej: RIF) wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Działanie 1.4. Wsparcie projektów celowych osi priorytetowej 1 Badania i rozwój nowoczesnych technologii (dalej jako: Projekt). Spółka otrzymała dofinansowanie ramach tego projektu i została podpisana umowa o dofinansowanie z RIF. Głównym celem projektu było zwiększenie konkurencyjności i innowacyjności Spółki poprzez opracowanie wdrożenia do produkcji seryjnej nowoczesnej siłowni wiatrowej, służącej do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W wyniku realizacji Projektu miała zostać opracowana i wdrożona do seryjnej produkcji pierwsza w Polsce siłownia wiatrowa z turbiną o pionowej osi obrotu.

Według założeń koncepcyjnych przyjętych we wniosku o dofinansowanie Projektu siłownia ta miała:

pracować przy małych prędkościach wiatru: 2-20 m/s;
pracować przy maksymalnej dopuszczalnej prędkości wiatru wynoszącej 20 m/s;
uwzględniać prędkość obrotową turbiny silnika wiatrowego w zakresie 14.65 obr/min;
uzyskiwać moc od 75 do 90 kW.

Zastosowane rozwiązania konstrukcyjne miały umożliwiać instalowanie siłowni na ograniczonej przestrzeni oraz na różnych obiektach. Za wdrożenie wyników badań i prac do działalności Wnioskodawcy odpowiadał on samodzielnie. W pracach badawczych uczestniczył także inny podmiot, niezależna od Wnioskodawcy spółka posiadająca duże doświadczenie w realizacji projektów badawczych i odpowiedni potencjał do prowadzenia tego typu prac.

Projekt składał się z dwóch części (etapów). W ramach I etapu Projektu Spółka miała przeprowadzić badania przemysłowe i prace rozwojowe (tzw. etap badawczy). Przeprowadzenie badań i prac służyć miało uzyskaniu informacji, czy stworzenie siłowni wiatrowej z turbiną o pionowej osi obrotu będącej w stanie generować moc od 75 do 90 kW jest możliwe oraz, czy celowe jest wdrożenie wyników przeprowadzonych badań i prac. Termin zakończenia realizacji tej części (tego etapu) Projektu został określony na dzień 30 czerwca 2014 r. Termin zakończenia realizacji I etapu Projektu stanowi zarazem termin zakończenia realizacji całego Projektu (takie były zasady konkursu).

W ramach II etapu Projektu Spółka miała za zadanie wdrożyć wyniki badań przemysłowych lub prac rozwojowych przeprowadzonych w pierwszym etapie (tzw. etap wdrożeniowy). Wdrożenie powinno nastąpić do dnia 30 czerwca 2017 r.

O osiągnięciu zakładanych we wniosku o dofinansowanie celów Projektu świadczyć miało uzyskanie przez Spółkę wszystkich określonych w Projekcie wskaźników.

W dniu 27 czerwca 2011 r. Spółka zawarła Umowę na realizację Projektu (dalej: Umowa, Umowa o dofinansowanie). Podstawowym zobowiązaniem Spółki wynikającym z tej Umowy była kompletna, tj. całościowa realizacja przedsięwzięcia szczegółowo opisanego we wniosku o dofinansowanie, przez co należy rozumieć nie tylko obowiązek przeprowadzenia badań rozwojowych i prac przemysłowych (etap I), ale także wdrożenie ich wyników (etap II).

W Umowie przewidziano sytuację, w której niewdrożenie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych nie stanowiłoby naruszenia warunków tej Umowy. Spółka nie byłaby zobowiązana do wdrożenia ww. wyników badań i prac, o ile w trakcie realizacji Projektu okazałoby się, że ich wdrożenie jest niecelowe. W takiej sytuacji niewdrożenie wyników badań i prac nie spowodowałoby dla Wnioskodawcy negatywnych konsekwencji finansowych związanych ze zwrotem dofinansowania. Zgodnie z warunkami Umowy decyzja o rezygnacji z dalszego prowadzenia badań przemysłowych lub prac rozwojowych albo o odstąpieniu od ich wdrażania ze względu na niecelowość takich działań, mogła zapaść do momentu złożenia wniosku o płatność końcową po zakończeniu I etapu Projektu, tj. do dnia 30 czerwca 2014 r. Ostatnim dokumentem, w którym Spółka bez negatywnych dla siebie konsekwencji mogła wskazać, iż wdrażanie badań i prac jest niecelowe, mógł być Raport końcowy składany wraz z wnioskiem o płatność końcową.

W Umowie o dofinansowanie przewidziano, że Wnioskodawca zobowiązany jest pokryć samodzielnie część wydatków związanych z Projektem, tj. 3 058 191,00 zł, a pozostała – 2 335 575,00 część sfinansowana zostanie ze środków udostępnionych na podstawie Umowy. Do końca 2015 roku Wnioskodawca wydatkował 4 186 436,98 zł, z czego 1 888 839,19 zł stanowiła dotacja.

Spółka zrealizowała zaplanowane w ramach I etapu Projektu 10 zadań, z tym zastrzeżeniem że zamiast zakładanej we Wniosku o dofinansowanie budowy modelu turbiny w skali 1:30, w ramach zadania 5, powstał model turbiny w skali 1:4. Podczas badań wykorzystany został prototyp siłowni wiatrowej o parametrach mocy innych niż te, które docelowo miała uzyskiwać siłownia wiatrowa opisana w dokumentacji aplikacyjnej. Z przeprowadzonych zadań zostały sporządzone raporty zawierające opis przeprowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych, a także wyniki tychże badań i prac.

W ostatnim z uzyskanych przez Spółkę raportów (w raporcie z dnia 31 marca 2014 r.) zostało wskazane, że:

„Na podstawie przeprowadzonych badań określono następujące parametry siłowni wiatrowej:

maksymalna moc turbiny – 94 kW (prędkość wiatru 25 m/s)
maksymalna osiągalna moc turbiny – 73 kW (prędkość wiatru 20 m/s)
minimalna prędkość wiatru, przy której startuje turbina – 3 m/s”.

Wskazana wyżej maksymalna osiągalna moc turbiny – 73 kW została określona jedynie w sposób teoretyczny, na podstawie dokonanych obliczeń. Prawidłowość tych obliczeń nie została potwierdzona w trakcie prowadzonych prac badawczych.

W dniu 26 czerwca 2014 r. Spółka sporządziła dokument pn. „Sprawozdanie merytoryczne z realizacji wykonania zadań badawczych projektu” (dalej: Sprawozdanie merytoryczne), w którym podsumowała wyniki przeprowadzonych w ramach I etapu realizacji Projektu badań przemysłowych i prac rozwojowych. W sprawozdaniu tym Spółka potwierdziła, że przy maksymalnej dopuszczalnej prędkości wiatru wynoszącej 20 m/s, maksymalna teoretyczna moc, jaką jest w stanie osiągnąć turbina, wynosi 73 kW. Nadto wskazano na konieczności prowadzenia dalszych, trwających minimum 6 miesięcy badań. Oznaczało to, że prowadzone badania nie doprowadziły do osiągnięcia zakładanego celu.

Pomimo tego Zarząd Spółki przygotował Raport końcowy według wzoru określonego przez PARP. Zgodnie z warunkami Umowy o dofinansowanie stanowił on obligatoryjny załącznik do wniosku o płatność końcową. Wniosek o płatność końcową Spółka przesłała do RIF pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. W treści powyższego Raportu Spółka wskazała, iż zrealizowała wszystkie 10 zadań przewidzianych w ramach I etapu Projektu, a w miejscu przeznaczonym na omówienie zakresu, przyczyn i skutków ewentualnego nieosiągnięcia planowanych wartości podstawowych wskaźników założonych w I etapie Projektu, Spółka wpisała „nie dotyczy”. W Raporcie tym Spółka wskazała również, że rozpoczęcie sprzedaży wdrożonej technologii nastąpi na przełomie 2014 i 2015 roku.

W listopadzie 2014 r. odwołany został dotychczasowy Prezes zarządu Spółki, który zgodnie z wewnętrznym podziałem zadań od początku był bezpośrednio odpowiedzialny za prawidłową realizację Projektu. Po jego odwołaniu pojawiły się wątpliwości, czy wdrożenie Projektu w sposób i w zakresie, jaki został pierwotnie opisany we wniosku o dofinansowanie, będzie możliwe. Wątpliwości te dotyczyły głównie kwestii technicznych i technologicznych, a wynikały w głównie z tego, że według wyników przeprowadzonych badań, przy optymalnych prędkościach wiatru, moc generowana przez prototyp siłowni wiatrowej wynosiła zaledwie 6-20 kW, podczas gdy przedmiotem wdrożenia miało być urządzenie o mocy 75-90 kW.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. Spółka zwróciła się do RIF z prośbą o wyjaśnienie, czy możliwe jest dokonanie zmian zapisów w Umowie o dofinansowanie w taki sposób, aby przedmiotem wdrożenia mogła być siłownia wiatrowa o mocy niższej niż pierwotnie zakładana. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 8 stycznia 2015 r., RIF poinformowała Spółkę w sposób jednoznaczny, iż „moc wprowadzonych do oferty handlowej Spółki turbin, musi być zgodna założeniami przyjętymi we wniosku aplikacyjnym tym samym powinna oscylować w przedziale 75-90 kW”.

Po uzyskaniu od RIF informacji o wskazanej wyżej treści Spółka postanowiła uzyskać potwierdzenie, że wdrożenie siłowni wiatrowej o mocy 75-90 kW jest technologicznie wykonalne. Spółka rozpoczęła poszukiwania ekspertów, którzy podjęliby się dokonania ustaleń w powyższym zakresie.

W oparciu o opinie specjalistów ustalono, że „nie ma możliwości technicznych wykonania siłowni wiatrowej o zakładanych parametrach” – opinia z dnia 27 kwietnia 2015 r. Powyższe zostało potwierdzone także opinią Politechniki. W wydanej w dniu Z listopada 2015 r. ekspertyzie, we wnioskach końcowych wskazano, że: „Na podstawie istniejącego stanu wiedzy na temat tej konstrukcji turbiny ze strony Zamawiającego, Opiniodawcy oraz dostępnej literatury naukowo-technicznej stwierdzam, że na dzień dzisiejszy nie ma możliwości wdrożenia do produkcji przemysłowej turbiny tego typu, zwłaszcza w odniesieniu do mocy o zakresie kilkudziesięciu kW. Próba wdrożenia musi być poprzedzona badaniami właściwości aerodynamicznych modelu w skali, w tunelu aerodynamicznym i/lub w wirtualnym eksperymencie metodą elementów skończonych. Wyznaczenie pewnych parametrów turbiny na podstawie wskazanych badań oraz przyjętych założeń (znamionowa moc i znamionowa prędkość wiatru) nie musi wcale oznaczać, że budowa turbiny o wyznaczonych tym sposobem parametrach będzie technologicznie możliwa i ekonomicznie opłacalna”.

Uzyskane przez Spółkę, wskazane wyżej liczne opinie, analizy i ekspertyzy oraz przeprowadzone konsultacje specjalistyczne, w sposób jednoznaczny i niepodważalny potwierdziły, że wdrożenie wyników badań i prac przeprowadzonych w ramach I etapu realizacji Projektu i wykonanie w celach komercyjnych siłowni wiatrowej o pionowej osi obrotu o parametrach takich, jakie zostały określone we Wniosku o dofinansowanie, nie jest możliwe. Przy obecnym stanie wiedzy nie ma technologicznych możliwości wykonania takiego urządzenia, a przyjmując nawet hipotetycznie, że przy zaangażowaniu odpowiednich środków możliwość taka istnieje, to i tak jego wykonanie byłoby nieopłacalne, a co za tym idzie, także i niecelowe.

Mając powyższe na uwadze, pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła do RIF wniosek o odstąpienie od konieczności realizacji pierwotnie zakładanych wskaźników. Do wniosku Spółka załączyła zgromadzone przez nią informacje, opinie i ekspertyzy wskazujące na brak możliwości wdrożenia siłowni wiatrowej o pionowej osi obrotu o mocy 75-90 kW. RIF poinformowała Spółkę, że nie jest to możliwe, gdyż po zakończeniu realizacji Projektu Spółka przedstawiła sprawozdanie oraz analizę ekonomiczną i badania rynkowe potwierdzające celowość wdrożenia. Uznając, że złożone przez Spółkę w kwietniu 2016 r. dokumenty pozostają w sprzeczności z dokumentami złożonymi na zakończenie realizacji Projektu (w czerwcu 2014 r.), RIF wskazała także, że w przypadku stwierdzenia braku możliwości wdrożenia, zobowiązana będzie dokonać zwrotu całości dofinansowania otrzymanego w ramach realizacji Projektu.

W dniu 6 września 2016 r. RIF przeprowadziła kontrolę Projektu. W wyniku przeprowadzonej kontroli RIF stwierdziła zastrzeżenia/nieprawidłowości w postaci braku osiągnięcia przez Spółkę niektórych ze wskaźników. W piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. RIF potwierdziła, że na obecnym etapie nie jest możliwe dokonanie zmiany sprawozdania z przeprowadzonych prac badawczo rozwojowych, a odstąpienie od wdrożenia wyników tych prac rodzi konieczność zwrotu dofinansowania.

W dniu 2 grudnia 2016 r. Zgromadzenie Wspólników powodowej Spółki podjęło uchwałę o odstąpieniu od wdrożenia Projektu, a w dniu 19 grudnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo informujące o uznaniu przez PARP wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach Projektu za niekwalifikowalne. Z uwagi na powyższe PARP wezwała także Spółkę do zwrotu wypłaconych środków finansowych w łącznej wysokości 1.888.839,19 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia dokonania wpłaty. Pismo to stanowiło wezwanie do zwrotu środków, o którym mowa w art. 207 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016, poz. 1870 tekst. jedn. ze zm.). W dniu 20 grudnia 2016 r. Spółka zwróciła całość dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Kwota zwróconych środków wyniosła łącznie 2 564 079,19 zł, przy czym kwota główna to 1 888 839,19 zł, a odsetki to 675 240,00 zł.

Powyższe oznacza, że Spółka z własnych środków pokryła wszystkie koszty badań prowadzonych w ramach projektu. Do wydatków tych zaliczyć należy:

Wynagrodzenie wraz z narzutami – 1 084 741,67 – wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do prac związanych z siłownią wiatrową,
Wynagrodzenie z tyt. umowy zlecenia – 98 673,00 zł – usługi doradcze i nadzór nad prawidłowością realizacji projektu,
Wynagrodzenia za wykonane usługi – 2 493 504,4 1 zł – zarządzanie projektem, usługi badawcze,
Materiały – 446 572,18 zł – materiały wykorzystane do budowy siłowni wiatrowej,
Opłaty – 48 053,4 1 zł – opłaty związane z uzyskaniem patentów, skarbowe,
Art. biurowe – 8 880,73 zł – art. biurowe wykorzystywane do pracy w ramach projektu,
Pozostałe wydatki – 6 011,58 zł – wydatki związane z wysłaniem dokumentów do PARP, mapy do celów projektowych, projekty, tłumaczenia.

W toku prowadzonych Spółka zgłosiła jedno z opracowanych rozwiązań do opatentowania. Spółka uzyskała patent na obszar Polski i Europy – koszty z tym związane wyniosły łącznie 45 819,86 zł (koszty rejestracji patentów). Spółka nie ujęła uzyskanych patentów w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na to, że nie nadają się one w tym momencie do gospodarczego wykorzystania i Spółka nie uzyskuje w oparciu o te patenty przychodów. Do raportów, które powstały w toku realizacji projektów, Spółka uzyskała majątkowe prawa autorskie. Wydatki z tym związane nie zostały ujęte w kosztach podatkowych, a utworzony odpis objął także te wydatki. Prawa te nie stanowią dla Spółki wartości niematerialnych i prawnych.

Należy podkreślić, iż wydatki sfinansowane pierwotnie środkami otrzymanymi w ramach dofinansowania nie zostały przez Spółkę odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przyjęty przez nią rok podatkowy i obrachunkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Sprawozdania finansowe Wnioskodawcy podlegały badaniu przez biegłego rewidenta w latach poprzednich. Wszystkie wydatki związane z siłownią wiatrową (łącznie z wydatkami, które były finansowane z dotacji oraz opłatami patentowymi) księgowane były na koncie 080 – środki trwałe w budowie. Na koniec 2014 roku suma wydatków na kocie 080 wyniosła: 4.173.808,52 zł i na taką kwotę został utworzony odpis aktualizujący – konto „utrata wartości środków trwałych w budowie” oraz pozostałe koszty operacyjne NKUP – odpis aktualizujący – „wiatrak”. Utworzony odpis aktualizujący objął także pozyskane patenty. W 2015 roku suma wydatków na koncie 080 wyniosła 12 628,46 zł, na co również utworzono odpis aktualizujący. W sumie Spółka wydatkowała na siłownię wiatrową 4 186 436,98 zł (odpis w kwocie wydatków). Wszystkie te wydatki nie zostały ujęte w kosztach podatkowych. Także koszty patentów nie zostały odniesione w ciężar kosztów – Spółka obecnie nie wykorzystuje tych patentów odnoszone w ciężar kosztów, ponieważ poniesione wydatki (koszty) są prawidłowo udokumentowane, a Wnioskodawca posiada dowody wykonania usług i zakupu koniecznych rzeczy i praw. Zwrot dofinansowania oznacza bowiem, że Wnioskodawca w istocie sam sfinansował wszystkie wydatki związane z realizacją Projektu. Było to skutkiem nieosiągnięcia zakładanych w projekcie parametrów siłowni wiatrowej, przy jednoczesnym złożeniu Raportu końcowego ze wskazaniem, że rozpoczęcie sprzedaży wdrożonej technologii nastąpi na przełomie 2014 i 2015 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z faktem zwrotu dofinasowania, Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki (koszty) poniesione na realizacje prac prowadzonych nad opracowaniem i wdrożeniem do produkcji seryjnej nowoczesnej siłowni wiatrowej, służącej do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych?
W którym roku podatkowym Spółka ma prawo odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na realizacje prac prowadzonych nad opracowaniem i wdrożeniem do produkcji seryjnej nowoczesnej siłowni wiatrowej, służącej do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w związku z faktem zwrotu dofinasowania?
W przypadku, gdy organ podzieli stanowisko Spółki prezentowane poniżej jako ocena w zakresie pytania 1 i 2, czy Wnioskodawca ma prawo sporządzić korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2014 rok?
Czy Spółka ma prawo ująć w koszty podatkowe odsetki zapłacone na rzecz instytucji finansującej w związku z na konieczność zwrotu otrzymanego dofinansowania?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka Umowę o dofinansowanie prac nad opracowaniem i wdrożeniem do produkcji seryjnej nowoczesnej siłowni wiatrowej, służącej do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych podpisała w 2011 r. Wówczas w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej jako: ustawa o CIT) nie funkcjonowała definicja prac badawczo-rozwojowych. Odwoływało się w tym względzie do ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 615) o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z art. 2 pkt 3 lit. c ustawy o zasadach finansowania nauki, badania przemysłowe to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych. Natomiast prace rozwojowe – w myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy – to nabywanie, łączenie, kształtowanie wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jednak odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane w ustawie o zasadach finansowania nauki, nie miało odzwierciedlenia w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa ta nie definiowała pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zatem zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. W świetle powyższego sposób rozliczania przychodów i kosztów, osiąganych i ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo iż nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obwiązującym w 2011 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższy przepis to swoista klauzula generalna, określająca jedynie warunki, od których spełnienia uzależnione jest zaliczenie poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Owymi kryteriami klasyfikującymi są:

Kryterium pozytywne – wymagające, aby celem poniesionego kosztu było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
Kryterium negatywne -– polegające na niezakwalifikowaniu kosztu, który spełnia kryterium pozytywne, do grupy kosztów wyłączonych przez ustawodawcę spośród kosztów uzyskania przychodów.

Pełną definicję kosztów uzyskania przychodów należy jednak uzupełnić o kryteria wynikające z innych przepisów ustawy, jak i z wykształconej już praktyki sądów i organów skarbowych.

Doprecyzowany w ten sposób katalog warunków, których łączne spełnienie pozwala zaliczyć koszt do kosztów podatkowych, przedstawia się następująco:

Poniesienie kosztu przez podatnika;
Definitywność kosztu (jego rzeczywistość);
Pozostawanie kosztu w związku z prowadzoną prze podatnika działalnością;
Poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
Właściwe udokumentowanie kosztu.

Jednocześnie art. 15 ustawy o CIT zawiera regulację, która odnosi się kosztów prac rozwojowych, a konkretnie do momentu potrącalności tych kosztów w czasie. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów. Przy czym kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na określony projekt, może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można bowiem ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, bądź też ocenić, że prowadzone prace badawczo-rozwoje zakończyły się niepowodzeniem.

Projekt realizowany przez Wnioskodawcę, początkowo przy wsparciu RIF, należy zakwalifikować do prac badawczo-rozwojowych, o jakich mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Stąd konieczne jest dokonanie oceny prawnej z punku widzenia tego przepisu.

W tym miejscu odnotować należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowano pojęcie działalność badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Zatem zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT badania naukowe oznaczają:

badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce.
badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług: badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów łub usług, których ostateczny kształt nie został określony.
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Uwzględniając powyższe, zdefiniowanie pojęć w ustawie podatkowej nie miało wpływu na kwalifikację prawno-podatkową dokonywanych przez Spółkę wydatków, gdyż prowadzony przez Spółkę Projekt spełniał warunki do zakwalifikowania do badań naukowych oraz prac rozwojowych w świetle przepisów ustawy o CIT od momentu jego rozpoczęcia.

Zmiana w ustawie o CIT polegająca na zdefiniowaniu wskazanych powyżej pojęć nie wprowadziła zmiany do treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Przepis ten na przestrzeni lat nie uległ bowiem żadnej zmianie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że okolicznością istotną, wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje ocena, czy spełnione zostały wszystkie warunki, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby dany wydatek zakwalifikować jako koszt podatkowy. Niewątpliwie koszty poniesione przez Spółkę na realizację Projektu zostały dokonane przez nią, w jej imieniu i z jej zasobów finansowych. Fakt, iż koszty te były początkowo uznane za koszty kwalifikowane w ramach Umowy o dofinansowanie nie zmienia tego, że ostatecznie ciężar ekonomiczny (faktyczny i finansowy) tych kosztów poniosła Spółka. Zwrot otrzymanego dofinansowania skutkował tym, że wszelkie wydatki związane z Projektem poniósł Wnioskodawca. Dokonane wydatki (koszty) są także rzeczywiste i definitywne, a także zostały właściwe przez Spółkę udokumentowane. Nadto, w związku z dokonanym zwrotem dofinansowania, nie zachodzi przypadek, w którym zastosowanie znalazł którykolwiek z przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zachodziłby przypadek kosztów ujętych w katalogu tych, które ustawodawca uznał za wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Pozostaje zatem ocenić, czy dokonane wydatki na realizację Projektu, którego przedmiotem było opracowanie i wdrożenie do produkcji seryjnej nowoczesnej siłowni wiatrowej, służącej do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy podkreślić, że Projekt realizowano w celu wdrożenia do produkcji nowoczesnej siłowni wiatrowej. Wszelkie podejmowane w ramach Projektu działania zmierzały do tego, aby ostatecznie wdrożyć produkcję, a co oczywiste w następstwie tego sprzedaż, nowoczesnej siłowni wiatrowej, która osiągnie wskaźniki dotychczas nienotowane na rynku. Bez znaczenia dla oceny celowości poniesionych wydatków pozostaje okoliczność pierwotnego otrzymania dofinansowania, a następnie konieczności jego zwrotu. Nie można bowiem dokonywać oceny całego przedsięwzięcia przez pryzmat Raportu końcowego i oświadczenia złożonego przez Zarząd Spółki o wdrożeniu do produkcji siłowni wiatrowej, pomimo tego iż prowadzone prace badawcze nie dały rezultatów przemawiających za spełnieniem przez siłownię wiatrową wymaganych Umową o dofinansowanie parametrów. Złożone przez zarząd oświadczenie pozostaje co prawda w ścisłym związku z koniecznością zwrotu dofinansowania, lecz nie można tracić z pola widzenia tego, że Spółka celem potwierdzenia niepowodzenia Projektu zasięgała jeszcze dodatkowych opinii i ekspertyz. Nadto ocena tego, czy danych wydatek można zakwalifikować do kosztów podatkowych, gdyż wykazuje on związek z przychodem (potencjalnym przychodem) powinna zostać dokonana w oparciu o stan faktyczny istniejący w dniu podjęcia decyzji o realizacji Projektu i obiektywne przesłanki wskazujące na to, czy istnieje związek pomiędzy wydatkiem (kosztem) a przychodami Spółki. Spółka (jej Zarząd) decydowała o tym, czy angażować własne środki i występować o dofinansowanie planowanych prac badawczo-rozwojowych, oceniając, iż jest prawdopodobne, że dojdzie do zakończenia Projektu sukcesem, co przyniesienie Spółce nowe możliwości rozwoju i ekspansji na rynku siłowni wiatrowych. Nie można tracić z pola widzenia tego, że prowadzony Projekt mógł zakończyć się stworzeniem pierwszej w Polsce siłowni wiatrowej z turbiną o pionowej osi obrotu. Decyzja Spółki o podjęciu realizacji Projektu zmierzała zatem bezpośrednio do pozyskania nowego źródła przychodów. Mimo tego że sam zwrot dofinansowania jest obojętny podatkowo – dla Wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie stanowiło przychód zwolniony od opodatkowania, a więc wydatek na jego zwrot nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to wydatki (koszty) poniesione przez Spółkę na realizację projektu zostały rzeczywiście przeznaczone na działania, których związek z przychodem występuje.

Rekapitulując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki (koszty) poniesione na realizację Projektu, poniesione w związku ze zwrotem otrzymanego wstępnie dofinansowania, stanowią koszty uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Poczynione powyżej uwagi odnośnie stanu prawnego pozostają aktualne na gruncie wątpliwości przedstawionych w pytaniu 2 sformułowanym przez Wnioskodawcę. Nie zachodzi zatem potrzeba ich ponownego przytaczania. Istotnym dla rozstrzygnięcia problemu pozostaje art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Przepis ten wprost ostrzyga o sposobie i momencie rozliczenia w czasie kosztów ponoszonych przez podatnika na prace rozwojowe. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż prowadzony przez Wnioskodawcę projekt kwalifikować należy do tego rodzaju prac, dla prawidłowej oceny prawno-podatkowej poniesionych wydatków (kosztów), konieczna staje się ocena, czy prace te zakończyły się sukcesem czy niepowodzeniem. Niestety, w przypadku Wnioskodawcy, prowadzony Projekt nie przyniósł oczekiwanych rezultatów w postaci wdrożenia do produkcji siłowni wiatrowej o określonych (pożądanych) parametrach. Tym samym w wyniku podjętej aktywności nie powstała żadna wartość niematerialna i prawna w postaci zakończonych z wynikiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych. Zgłoszone patenty nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Stworzono na nie odpis aktualizacyjny, a zatem nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ nie zostały uznane za aktywo możliwe do gospodarczego wykorzystania. Wnioskodawca w zaistniałej sytuacji zakończył prowadzone prace niepowodzeniem, co potwierdzają liczne pozyskane przez Spółkę opinie i ekspertyzy. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, że skoro Spółka nie zaliczała do kosztów podatkowych ponoszonych wydatków w momencie ich realizacji (wówczas nie były one zaliczane do kosztów podatkowych, ponieważ nie były znane efekty prowadzonych prac, a dodatkowo były to wydatki zwracane Spółce, a więc mieszczące się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), to powinna to uczynić jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace te zostały zakończone.

Irrelewantna dla takiej oceny prawnej pozostaje okoliczność, czy w roku podatkowym, w którym prace zakończono, Spółka posiadała wiedzę o tym, że zaktualizują się przesłanki warunkujące zwrot środków z dofinasowania. Bez znaczenia dla dokonywanej oceny jest także moment, w którym Spółka zwróciła otrzymane dofinansowanie. Istotny pozostaje jedynie moment zakończenia prac, a za ten należy uznać moment sporządzenia i przekazania do jednostki finansującej Raportu końcowego, tj. dzień 26 czerwca 2014 r.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że koszty z tytułu opracowania i wdrożenia do produkcji seryjnej nowoczesnej siłowni wiatrowej, służącej do wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych należy zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w roku 2014.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Konieczność zwrotu dofinansowania oznacza, że zakupione usługi, zapłacone wynagrodzenia oraz zakupione materiały i poniesione opłaty konieczne do przeprowadzenia Projektu, zostały sfinansowane ze środków własnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała do dnia 1 stycznia 2016 r. przepisów o zasadach dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów. Przeważające stanowisko doktryny oraz sądów administracyjnych wskazywało na to, że korekty takiej należy dokonać w roku podatkowym, w którym określony wydatek (koszt) został odniesiony po raz pierwszy w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”. Przepis ten został wprowadzony w życie ustawą z dnia z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595 – dalej jako ustawa nowelizująca), w której zawarto przepis przejściowy odnoszący się do stosowania m.in. art. 15 ust. 4i do wcześniejszych lat podatkowych. W art. 11 ustawy nowelizującej wskazano, iż Przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy”. Przepisy odnoszące się do korekty kosztów uzyskania przychodów zostały zmienione art. 3 ustawy nowelizującej. Oznacza to, że podatnicy obecnie „na bieżąco” korygują koszty uzyskania przychodów, o ile otrzymają fakturę bądź dokument rozliczeniowy, który nie jest spowodowany błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W ocenie Spółki hipoteza art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie obejmuje zdarzenia, jakim jest decyzja o zwrocie otrzymanego dofinansowania. Decyzji takiej nie można bowiem uznać za „inny dokument” rozliczeniowy. Nadto Spółka dotychczas w ogóle nie ujęła wydatków (kosztów) finansowanych uprzednio za pomocą dofinansowania do kosztów podatkowych, a zatem w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi przypadek skorygowania kosztów podatkowych, lecz sytuacja, w której koszty te zostaną odniesione do rachunku podatkowego po raz pierwszy. W tym zaś przypadku należy zastosować cytowany już powyżej art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Jest to przepis, który normuje potrącalność w czasie kosztów prac rozwojowych.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że koszty prac rozwojowych poniesione przez nią w związku z realizacją Projektu i w związku ze zwrotem otrzymanego dofinansowania winna odnieść w ciężar kosztów podatkowych w roku 2014. Tym samym Wnioskodawca obowiązany jest do złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2014.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Uwzględniając rozważania prawne poczynione na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przy okazji stanowiska prezentowanego w odniesieniu do pierwszego pytania Spółki, należy uznać, że zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczone od dnia przekazania środków przez RIF do dnia dokonania wpłaty, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Spółka nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym tych, które są następstwem niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez Zarząd należytej staranności. Zarząd Spółki składając Raport końcowy, w którym wskazał na wdrożenie projektu i wystąpił o płatność końcową, postąpił w sposób nieznajdujący oparcia w dotychczas przeprowadzonych badaniach. Gdyby nawet uzasadniać, że Spółka jako podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań Zarządu, to odwołać należy się do treści art. 16 ust 1 pkt 21 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że zapłacone przez nią w związku z koniecznością zwrotu dofinansowania odsetki w wysokości takiej jak dla zaległości podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację prac badawczo-rozwojowych jest prawidłowe,
określenia momentu poniesienia ww. kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe,
korekty zeznania podatkowego CIT-8 jest bezprzedmiotowe,
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconego dofinansowania jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec tego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie znajdowuje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik – oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą – winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) na podstawie umowy zawartej z Regionalną Instytucją Finansującą (dalej: RIF) otrzymała dofinansowanie projektu (dalej: Projekt) w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Głównym celem Projektu było zwiększenie konkurencyjności i innowacyjności przez opracowanie i wdrożenie do produkcji seryjnej nowoczesnej siłowni wiatrowej. Projekt składał się z dwóch etapów. W ramach pierwszego etapu Spółka miała przeprowadzić badania przemysłowe i pace rozwojowe (tzw. etap badawczy). Termin zakończenia realizacji I etapu projektu określony został na dzień 30 czerwca 2014 r. W ramach II etapu Spółka miała za zadanie wdrożyć wyniki badań. Wdrożenie miało nastąpić do 30 czerwca 2017 r. W dniu 27 czerwca 2011 r. Spółka zawarła umowę na realizację Projektu (dalej: Umowa), która zobowiązywała do zrealizowania etapu I i etapu II. W dniu 26 czerwca 2014 r. Spółka sporządziła merytoryczne sprawozdanie z realizacji wykonania zadań badawczych z I etapu realizacji Projektu, w którym wskazano, że prowadzone badania nie doprowadziły do osiągniecia celu. Pomimo tego Zarząd Spółki przygotował raport końcowy, w którym wskazano realizacje wszystkich przewidzianych zadań. Pismem z 30 grudnia 2014 r. – po odwołaniu dotychczasowego Prezesa Zarządu Spółki odpowiedzialnego za realizację Projektu – Spółka zwróciła się do RIF z prośbą o wyjaśnienie, czy możliwe jest dokonanie zmiany zapisów w Umowie w taki sposób, aby przedmiotem wdrożenia mogła być siłownia wiatrowa o mocy niższej niż pierwotnie zakładana. Pismem z 8 stycznia 2015 r. RIF poinformowała Spółkę, że moc wprowadzonych do oferty handlowej Spółki turbin musi być zgodna z założeniami we wniosku aplikacyjnym. Na podstawie opinii Specjalistów z 27 kwietnia 2015 r. ustalono, że nie ma możliwości technicznych wykonania siłowni wiatrowej o zakładanych parametrach. Tym samym Spółka pismem z 25 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła do RIF wniosek o odstąpienie od konieczności realizacji pierwotnie zakładanych wskaźników. RIF poinformował Spółkę, że nie jest to możliwe, gdyż po zakończeniu realizacji Projektu Spółka przedstawiła sprawozdanie oraz analizę ekonomiczną i badania rynkowe potwierdzające ceowość wdrożenia. RIF uznał, że złożone przez Spółkę w kwietniu 2016 r. dokumenty pozostają w sprzeczności z dokumentami złożonymi na zakończenie realizacji Projektu w czerwcu 2014 r. W dniu 6 września 2016 r. RIF przeprowadziła kontrolę Projektu, w której stwierdziła zastrzeżenia/nieprawidłowości. W piśmie z 28 listopada 2016 r. RIF potwierdziła, że nie ma możliwości dokonania zmiany w sprawozdaniu z przeprowadzonych prac badawczo rozwojowych, a odstąpienie od wdrożenia wyników tych prac rodzi konieczność zwrotu dofinansowania. W dniu 2 grudnia 2016 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o odstąpieniu od wdrożenia Projektu, natomiast 19 grudnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo informujące o uznaniu przez PARP wszystkich poniesionych wydatków za niekwalifikowalne. PARP wezwał Spółkę do zwrotu wypłaconych środków finansowych wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 207 ust. 8 ustawy o finansach publicznych. W dniu 20 grudnia 2016 r. Spółka zwróciła całość dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Wydatki sfinansowane pierwotnie środkami otrzymanymi w ramach dofinansowania nie zostały przez Spółkę odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 2016 r. nie definiowała pojęcia „prac rozwojowych”. Jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojawił się w związku z wejściem w życie ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz braku definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej, należy wskazać, że pojęcie „prac rozwojowych” należało definiować zgodnie z tą ustawą.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.): użyte w ustawie określenia oznaczają: prace rozwojowe – nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono nowe definicje, co miało związek z nową ulgą na prace badawczo-rozwojowe określoną w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak – w art. 4a ww. ustawy wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
badaniach naukowych – oznacza to:
1. badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27);
pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Jednak powyższe zmiany w przepisach pozostają bez wpływu na fakt, że poniesione przez Spółkę wydatki na prace w ramach opisanego Projektu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wydatki Spółki spełniają bowiem wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka poniosła faktycznie ich ciężar. Mają one charakter definitywny, ponieważ Spółka dokonała zwrotu otrzymanego dofinansowania. Z uwagi na swój charakter wydatki te są związane z działalnością gospodarczą Spółki i w celu uzyskania przychodów. Dzięki ich poniesieniu Spółka mogła oczekiwać zwiększenia swoich przychodów z tytułu sprzedaży siłowni wiatrowych. Ponadto żaden z analizowanych wydatków Spółki nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Tym samym w przypadku właściwego udokumentowania ww. wydatków mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując – w związku z faktem zwrotu dofinansowania, wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki w toku realizacji ww. Projektu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W części dotyczącej momentu potrącenia ww. wydatków należy wskazać na art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl ww. przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, jednorazowo po ich zakończeniu lub przez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka księgowała wydatki w ramach Projektu na koncie 080 – środki trwałe w budowie. Zatem w przypadku gdyby wynik Projektu był pozytywny, wówczas koszty prac rozwojowych stanowiłyby wartość niematerialną i prawną.

Jednak prace w ramach Projektu nie zakończyły się wynikiem pozytywnym, a Spółka odstąpiła od jego wdrożenia. Należy zatem wskazać, że znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym wymaga jeszcze ustalenia, w którym roku zakończono Projekt. O zakończeniu projektu można mówić wówczas, gdy ma miejsce podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania. Zatem w takim przypadku niezbędne jest podjęcie decyzji o zakończeniu prac i sporządzenie stosownej dokumentacji.

W niniejszej sprawie takim momentem jest 2 grudnia 2016 r., kiedy to Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o odstąpieniu od wdrożenia Projektu.

Fakt ten był kluczowy dla definitywnego zakończenia Projektu. Bez podjęcia wspomnianej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki nie można byłoby stwierdzić, że doszło do zakończenia Projektu. Dlatego też okoliczność ta decyduje o okresie, w którym może dojść do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w toku realizacji Projektu.

Mając na uwadze powyższe, nakłady, jakie Spółka poniosła na realizację Projektu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznego zakończenia Projektu, tj. z dniem podjęcia uchwały o odstąpieniu od wdrożenia Projektu.

Reasumując – nakłady poniesione na realizację Projektu, od którego realizacji odstąpiono w 2016 r. ze względu na brak możliwości dalszego jego kontynuowania, stanowią koszt uzyskania przychodów roku 2016, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Przechodząc natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od zwróconej kwoty dofinansowania wyjaśnia się, co następuje.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym, że umowa o dofinansowanie Projektu zawierała postanowienia przewidujące zwrot dofinansowania w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 207 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.), należy odwołać się do treści tego przepisu.

W myśl art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych: w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są:

wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184,
pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

– podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 207 ust. 8 ww. ustawy: w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, instytucja określona odpowiednio w ust. 9, 11 i 11a lub instytucja, która podpisała z beneficjentem umowę o dofinansowanie, wzywa do:

zwrotu środków lub
do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, o którym mowa w ust. 2, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania.

Po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w ust. 8, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej lub instytucji pośredniczącej w rozumieniu ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2. Decyzji, o której mowa w ust. 9, nie wydaje się, jeżeli dokonano zwrotu środków przed jej wydaniem (art. 207 ust. 9-10 ustawy o finansach publicznych).

W myśl art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.): od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 ww. ustawy).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca w ww. przepisie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez niego należytej staranności. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, mimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

Zawierając umowę o dofinansowanie Projektu Spółka znała konsekwencje wynikające z niedotrzymania jej warunków. Jak wskazano powyżej, działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość przy podejmowaniu decyzji i zachowanie należytej staranności, tak w procesie decyzyjnym, jak i wykonawczym.

Poniesienie wydatku z tytułu odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, a jest następstwem niedochowania warunków otrzymanego dofinansowania, a więc jest następstwem niewłaściwego działania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki od zwróconego dofinansowania, naliczone zgodnie z art. 53 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – Spółka nie ma prawa ująć w kosztach podatkowych odsetek zapłaconych na rzecz instytucji finansującej z uwagi na konieczność zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin