INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania:

• zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej do nieruchomości rolnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;

• zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

• zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej do nieruchomości rolnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkudochodowym od osób prawnych, w przypadku utraty prawa do zwolnienia dochodów z działalności pozarolniczej w 2012 roku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy w wyniku nieosiągnięcia 60% limitu przychodów z działalności rolniczej w 2011 roku - jest prawidłowe;

• możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej do nieruchomości rolnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu wydatkowania dochodów ze sprzedaży działek gruntu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej do nieruchomości rolnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - posiada działki gruntu, które stanowią użytek rolny oznaczony symbolem R - grunty orne. Są one wykorzystywane rolniczo, Spółka składa wnioski o dopłaty bezpośrednie do powierzchni użytków rolnych i płaci od działek gruntu podatek rolny. W uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego obszar, na którym znajduję się działki gruntu jest określony jako tereny pod budownictwo mieszkalne jednorodzinne.

W związku ze sprzedażą wymienionych działek gruntu Wnioskodawca ma wątpliwości co do zastosowania do uzyskanego przychodu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpływu tej sprzedaży na możliwość stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy dochody ze sprzedaży działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będą zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy przychody uzyskane ze sprzedaży działek będą miały wpływ na proporcję ustalaną dla celów zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody z działalności pozarolniczej...
3. Czy w przypadku utraty prawa do zwolnienia dochodów z działalności pozarolniczej w 2012 roku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e w wyniku nieosiągnięcia 60% limitu przychodów z działalności rolniczej w 2011 roku, przychody ze sprzedaży działek gruntu pozostaną zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
4. Czy przychody ze sprzedaży działek gruntu zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą być dla zastosowania zwolnienia przeznaczone na działalność rolniczą czy mogą być wydatkowane na uzbrojenie kolejnych działek gruntu...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami na podstawie art. 12 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 wynika, że ustawodawca określił trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia:

• podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży,

• przedmiotem sprzedaży była całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

• w momencie sprzedaży upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Za gospodarstwo rolne, według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Natomiast opodatkowaniu podatkiem rolnym, w myśl art. 1 ww. ustawy, podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z powyższego wynika, że przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy brać pod uwagę jedynie dwie przesłanki:

• łączna powierzchnia nieruchomości musi mieć powyżej 1 ha,

• grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być kwalifikowane jako użytki rolne.

Pismo Ministra Finansów z dnia 4 marca 1999 r. - sygn. PB3-730/722-110/WK/99. Nieistotne zatem jest dla przyjętej definicji gospodarstwa rolnego dla celów ww. ustaw podatkowych fakt, że na gruncie rolnym nie znajdują się budynki gospodarcze, czy też na gruncie tym w danym okresie nie jest prowadzona, przez podatnika działalność rolnicza".

Jedną z przesłanek, które potwierdzają, że dane grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego jest odpowiednie ich określenie w ewidencji gruntów i budynków i w konsekwencji, opłacanie podatku rolnego lub podatku od nieruchomości.

Grunty rolne (sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne) podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, jeśli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, względnie jest na nich prowadzona działalność rolnicza. Jeśli natomiast są one "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż rolnicza), to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przepisy uzależniają podleganie gruntów jednej, bądź drugiej daninie od faktycznego ich wykorzystywania. Fakt nabycia i władania gruntami przez podmiot będący przedsiębiorcą nie jest tożsamy z zajmowaniem ich na działalność gospodarczą. Jeśli podmiot ten nie prowadzi tam działalności, nie podejmuje żadnych czynności przygotowawczych w tym zakresie, to przedmiotowe grunty nie są jeszcze zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli zatem te grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to wówczas podlegają one podatkowi rolnemu, a nie podatkowi od nieruchomości.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza sprzedać działki gruntu składające się wyłącznie z użytków rolnych. Ponadto, od przedmiotowych gruntów Spółka opłaca podatek rolny. Przedmiotowe grunty nabyte zostały w roku 1996, zatem warunek posiadania ich przez okres co najmniej 5 lat został spełniony.

W świetle powyższego, skoro sprzedawane działki gruntu wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. ustaw podatkowych, tym samym dochody uzyskane z tytułu ich sprzedaży wolne będą od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie potwierdzają następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego:

1. Interpretacja indywidualna dyrektora izby skarbowej w Poznaniu z 20 marca 2009 r. sygn. ILPB3/423-28/09-3/HS
2. Interpretacja indywidualna dyrektora izby skarbowej w Warszawie z 29 marca 2011 r. sygn. IPPB5/423-46/11-2/AM
3. Interpretacja indywidualna dyrektora izby skarbowej w Poznaniu z 2 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-121/10-2/ŁM
4. Interpretacja indywidualna dyrektora izby skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-552/10/PS
5. Interpretacja indywidualna dyrektora izby skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2011 r. sygn. ILPB4/423-337/10-2/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Przychody z tytułu sprzedaży środków trwałych używanych w działalności rolniczej (działki gruntu) są przychodami z pozarolniczej działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego lub reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt. Ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc - w przypadku roślin,
2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Jak wynika z przedstawionego przepisu działalność rolnicza nie obejmuje przychodów ze zbycia środków trwałych i innych składników majątku, nawet jeżeli są używane w działalności rolniczej, dlatego przychód ten powinien być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i co do zasady podlegać podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano w punkcie 1 dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek wolne będą od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody uzyskane ze sprzedaży działek mimo zastosowania zwolnienia z podatku będą jednak miały wpływ na proporcję ustalaną dla celów zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e cytowanej ustawy jako przychody z działalności pozarolniczej.

Mogą zatem spowodować spadek udziału przychodów z działalności rolniczej poniżej 60% w całej kwocie przychodów w danym roku podatkowym i w konsekwencji konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z działalności pozarolniczej w następnym roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Przychody ze sprzedaży działek w kolejnym roku podatkowym będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1, natomiast pozostałe przychody z działalności pozarolniczej, np. przychody z dzierżawy składników majątku, ze sprzedaży maszyn, urządzeń przychody finansowe (bez przychodów z działalności rolniczej) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychody z działalności rolniczej - poza przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Natomiast naruszenie zakresu działalności rolniczej (poniżej 60%) w związku z osiąganiem przychodów ze sprzedaży działek stanowi o konieczności poddania zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku dochodowym (konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) wyłącznie przychodów z czynności, wykraczających poza ustawowy zakres działalności rolniczej, a zatem działalności pozarolniczej.

Przychody z działalności rolniczej mimo niespełnienia warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e nadal pozostają poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlegają opodatkowaniu, a ich ustalenie służy tylko i wyłącznie do określenia ewentualnego zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Reasumując, po nieosiągnięciu w 2011 r. wskaźnika 60% przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie obrotów w 2012 r. sprzedaż działek gruntu będzie zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1, działalność rolnicza będzie poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a pozostała działalność pozarolnicza będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, i takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2009 roku sygn. ILPB3/423-33/09-6/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Dochody ze sprzedaży działek gruntu będą zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od sposobu wydatkowania na działalność rolniczą albo na uzbrojenie kolejnych działek gruntu. Zwolnienie z podatku dochodowego w tym przypadku nie jest uzależnione od przeznaczenia dochodów.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca określił trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia:

1. podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży,
2. przedmiotem sprzedaży była całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
3. w momencie sprzedaży upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Jeśli chodzi o rozumienie pojęć, które występują w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie są przez tę ustawę zdefiniowane to zauważyć należy, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy przyjąć ich znaczenie wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Dotyczy to m. in. sprzedaży, pod którą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć umowę uregulowaną w tytule XI księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności w art. 535 Kodeksu cywilnego: „Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”.

Natomiast z postanowień art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z przepisami art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powyższego wynika zatem że, aby obszar gruntów mógł stanowić gospodarstwo rolne musi być sklasyfikowany jako:

• użytek rolny lub

• grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytku rolnym.

W myśl § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) użytki rolne dzielą się na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.

Z powyższego wynika zatem, że decydujące znaczenie dla oceny nieruchomości, jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - ma to, czy grunt stanowi użytek rolny lub jest gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych, ewentualnie czy występuje grunt rolny zabudowany. Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu artykułu 2 ustawy o podatku rolnym.

W przypadku, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne, bowiem jedynym składnikiem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Jednocześnie nie wszystkie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zalicza się wyłącznie: użytki rolne (czyli grunty orne, sady, łąki trwałe oraz pastwiska trwałe), grunty pod stawami (grunty pod stawami należy odróżnić od gruntów pod jeziorami i gruntów pod wodami płynącymi - kanałami żeglownymi, bowiem z tych gruntów jedynie grunty pod stawami wchodzą w skład gospodarstwa rolnego), grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, sklasyfikowane w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne.

Za działalność rolniczą uważa się natomiast w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytków rolnych zalicza się również grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery „B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym zostały wzniesione budynki, np. B-R, B-Ps, B-Ł. Należy zauważyć, że jest to jeden z nielicznych rodzajów gruntów (obok Lz na użytkach rolnych i sadów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, który w ewidencji gruntów jest oznaczony jako teren mieszkaniowy - symbol B, ale ma oznaczoną klasę gleboznawczą gruntu. Tylko taki rodzaj gruntu, tzn. B-R, B-Ps lub

B-Ł jest użytkiem rolnym, a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym i wchodzi w skład normy obszarowej gospodarstwa rolnego. Wszystkie inne grunty posiadające klasyfikację gleboznawczą nie są użytkami rolnymi.

Przykładowo, w ewidencji gruntów można spotkać się z oznaczeniem, np. dr-RIII. Grunty te mają klasyfikację gleboznawczą, ale nie mogą być traktowane jako użytki rolne, ponieważ nie są wymienione w powołanym § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Nie wchodzą zatem do normy obszarowej gospodarstwa rolnego i nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym, nawet wówczas, gdy znajdują się na gruntach gospodarstwa rolnego.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia, w tym wskazane w ww. art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z Konstytucji RP. Dlatego też zawierające je przepisy muszą być interpretowane w sposób precyzyjny, ścisły i niedopuszczalne jest obejmowanie ich wykładnią rozszerzającą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są np. dochody uzyskane ze sprzedaży odrębnej nieruchomości budynkowej, skoro w przepisie tym wyraźnie ustawodawca wskazał, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego – gruntów opodatkowanego podatkiem rolnym.

Na marginesie zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1. grunty;
2. budynki lub ich części;
3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – art. 2 ust 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Natomiast zawarte w deklaracji lub informacji na podatek od nieruchomości określenie „budynki zwolnione od podatku” należy odnosić do obiektów spełniających wymogi wynikające z definicji budynku, ale na mocy konkretnego przepisu ustawy zwolnione od podatku. Jako przykład budynku zwolnionego od podatku można podać budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Jak wskazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym, w zakresie definicji gospodarstwa rolnego, odwołuje się do ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z powołaną wyżej definicją gospodarstwa rolnego według ustawy o podatku rolnym oraz postanowieniami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, pod pojęciem tym należy rozumieć wyłącznie określony co do rodzaju i wielkości obszar gruntu, tj. bez uwzględnienia posadowionych na tych gruntach budynków i budowli, których nie można uznać za użytki rolne.

Z przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - posiada działki gruntu, które stanowią użytek rolny oznaczony symbolem R - grunty orne. Są one wykorzystywane rolniczo, Wnioskodawca składa wnioski o dopłaty bezpośrednie do powierzchni użytków rolnych i płaci od działek gruntu podatek rolny. W uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego obszar, na którym znajduję się działki gruntu jest określony jako tereny pod budownictwo mieszkalne jednorodzinne. Spółka zamierza sprzedać działki gruntu składające się wyłącznie z użytków rolnych. Ponadto, od przedmiotowych gruntów Spółka opłaca podatek rolny. Przedmiotowe grunty nabyte zostały w roku 1996, zatem warunek posiadania ich przez okres co najmniej 5 lat zostanie spełniony.

W ocenie tut. organu okoliczność, że w omawianym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione określone warunki, tj. zbywane przez Wnioskodawcę grunty zakwalifikowane jako użytki rolne w momencie sprzedaży stanowić będą gospodarstwo rolne (bądź jego część) w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku rolnym, w ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona będzie jako grunty orne (Spółka będzie płacić podatek rolny od tej nieruchomości, a nie podatek od nieruchomości), dokonanie sprzedaży w przyszłości nastąpi po upływu pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 1996 roku) - nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest bowiem, że zdarzenie to, mając na względzie przepisy art. 1 ustawy o podatku rolnym, nie może dotyczyć umów kupna-sprzedaży gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, tj. np. przypadku nabycia przez dany podmiot gospodarczy gospodarstwa rolnego w celu jego dalszej odsprzedaży, po uprzednim podzieleniu na działki, a wiec sytuacji kiedy gospodarstwo rolne ma zostać wykorzystane jako towar w działalności handlowej spółki. Nie zmienia tego fakt, że przedmiotem sprzedaży będą działki rolne, ani że jednym z przedmiotów działalności danej jednostki są, np. uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, skoro nie zamierza tego rodzaju działalności faktycznie prowadzić.

Reasumując, zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisem art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym odnoszące się do pojęcia gospodarstwa rolnego objęty jest zatem wyłącznie dochód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a sprzedaż nie może dotyczyć umów kupna-sprzedaży gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W konsekwencji, dopiero spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym wbrew stanowisku Jednostki (zawartym w załączniku nr 1/7 na stronie drugiej ww. wniosku) brak jest podstaw do uznania, że przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę jedynie dwie przesłanki:

• łączna powierzchnia nieruchomości musi mieć powyżej 1 ha,

• grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być kwalifikowane jako użytki rolne.

Z powyższej analizy przepisów wynika bowiem, że przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy brać pod uwagę trzy przesłanki:

1. łączna powierzchnia nieruchomości musi mieć powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego,
2. grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być kwalifikowane jako użytki rolne,
3. grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółkę stanowisko, w kwestii określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych – należało uznać nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc - w przypadku roślin,
2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

• licząc od dnia nabycia.

W myśl ust. 3 działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Działalność prowadzona w gospodarstwie rolnym przez jego właściciela lub posiadacza jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli odpowiada kryteriom definicji, zawartej w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu działalność rolnicza może być prowadzona w dwojaki sposób, polegający na:

• wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym, czyli naturalnym, z własnych upraw, hodowli lub chowu, w zakresie wymienionym w przepisie,

• hodowaniu roślin i zwierząt nabywanych od innych producentów, przy czym okresy przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt, w celu ich biologicznego wzrostu nie mogą być krótsze od okresów wskazanych w przepisie.

W oparciu o powyższe, stwierdzić należy, że przychody z działalności rolniczej – poza dochodami z działów specjalnych produkcji rolnej – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast naruszenie zakresu działalności rolniczej oraz sposobu w jaki winna być wykonywana, stanowi o konieczności poddania zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z czynności, wykraczających poza ustawowy zakres działalności rolniczej. W konsekwencji, działalność pozarolnicza (w tym działy specjalne produkcji rolnej) objęta została podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

• osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

• przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Reasumując, dochody z działalności rolniczej nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich ustalenie służy do określenia ewentualnego zwolnienia przedmiotowego dochodów wolnych od tego podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy. Wobec powyższego, jeśli w danym roku podatkowym udział przychodu z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów Spółki będzie stanowił mniej jak 60%, to w kolejnym roku podatkowym dochody z działalności pozarolniczej nie będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.