Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.63.2017.1.MC
z 22 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Inwestycji Drogowej i określenia momentu rozliczenia tych wydatków jako kosztów podatkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Inwestycji Drogowej i określenia momentu rozliczenia tych wydatków jako kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: pdop], polskim rezydentem dla celów podatkowych [dalej: Wnioskodawca].

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji mieszkaniowych [dalej: Spółka Osobowa]. Spółka Osobowa planuje rozpocząć budowę budynku mieszkalnego [dalej: Inwestycja Mieszkaniowa]. Funkcjonowanie Inwestycji Mieszkaniowej zależy od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Planowana Inwestycja Mieszkaniowa pociąga za sobą konieczność przebudowy drogi publicznej prowadzącej do nieruchomości, na której Inwestycja Mieszkaniowa będzie realizowana. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 o drogach publicznych (tj. Dz. U. 2016 poz. 1440), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową (w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, będzie to Inwestycja Mieszkaniowa) należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Inwestor po wybudowaniu, przebudowaniu drogi jest zobowiązany do jej przeniesienia na jednostkę samorządu terytorialnego, z którą zawarł umowę.

Spółka Osobowa, jako inwestor planujący sprzedać Inwestycję Mieszkaniową, jest zainteresowana uzyskaniem jak najwyższej ceny jej sprzedaży. Brak odpowiedniego połączenia z siecią dróg publicznych uniemożliwiałby lub utrudniał korzystanie z Inwestycji Mieszkaniowej, co w konsekwencji oznaczałoby jej znacznie niższą wartość rynkową i możliwą do uzyskania cenę.

W związku z powyższym Spółka Osobowa podjęła działania mające na ma celu przebudowę drogi publicznej prowadzącej do Inwestycji Mieszkaniowej [dalej: Inwestycja Drogowa].

Spółka Osobowa zawarła umowę dotyczącą realizacji Inwestycji Drogowej z miastem właściwym ze względu na położenie działki, na której realizowana będzie Inwestycja Drogowa [dalej: Miasto], W ramach przedmiotowej umowy Miasto zobowiązało się do działań niezbędnych do realizacji Inwestycji Drogowej, m. in. udostępnienia Spółce osobowej działki, na której będzie ona realizowana oraz również do przejęcia/odbioru Inwestycji Drogowej. Spółka Osobowa oświadczyła natomiast, że zamierza zrealizować Inwestycję Drogową, a następnie nieodpłatnie przekazać ją Miastu.

Spółka Osobowa poniesie wydatki na realizację Inwestycji Drogowej we własnym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w którym momencie wydatki związane z realizacją Inwestycji Drogowej będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Osobowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją Inwestycji Drogowej będą stanowić dla niego koszty bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia Inwestycji Mieszkaniowej zgodnie z art. 15 ust. 1 updop oraz art. 15 ust. 4 updop, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Osobowej na podstawie art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 updop.

Możliwość zaliczenia wydatków na realizację Inwestycji Drogowej do kosztów podatkowych:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyłączeniem grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest więc pierwszej kolejności poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w updop wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wydatków poniesionych w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale również wydatków, których poniesienie służy zwiększeniu tego przychodu (interpretacja indywidualna z 15 kwietnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z 25 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/4511-1114/15-2/AM). Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z realizacją Inwestycji Drogowej są ponoszone w pierwszej kolejności w celu zwiększenia przychodu ze sprzedaży Inwestycji Mieszkaniowej. Inwestycja Drogowa ma bowiem usprawnić (czy wręcz umożliwić) funkcjonowanie Inwestycji Mieszkaniowej, a tym samym bezpośrednio wpłynąć na wysokość przychodu, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży Inwestycji Mieszkaniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady związane z Inwestycją Drogową nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 b updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Z art. 16a ust. 1 updop wynika, że środki trwałe stanowią wyłącznie przedmioty (również budowle, budynki) będące własnością lub współwłasnością podatnika Inwestycja Drogowa nie będzie stanowić własności (ani współwłasności) Spółki Osobowej, lecz będzie należeć do Miasta będącego właścicielem działek, na których będzie posadowiona. Tym samym nie można uznać Inwestycji Drogowej za środek trwały Spółki Osobowej. W związku z powyższym brak jest podstaw do wyłączenia nakładów poniesionych z celu realizacji Inwestycji Drogowej z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b updop w powiązaniu z art. 16g ust. 4 updop (które określają, jakie wydatki składają się na koszt wytworzenia środka trwałego).

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady związane z Inwestycją Drogową – w zakresie, w jakim składałyby się na nie odsetki, prowizje i różnice kursowe – nie stanowią również wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki zwiększające koszt inwestycji okresie ich trwania. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 1 updop pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest natomiast - podobnie jak w rozumieniu updop - wyłącznie składnik majątku, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Z uwagi na fakt, iż Inwestycja Drogowa będzie realizowana na gruncie należącym do Miasta, nie będzie ona stanowiła inwestycji Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady związane z Inwestycją Drogową nie stanowią również wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop. Updop nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych". Zgodnie jednakże z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Za przyjęte do używania uważa się inwestycje użytkowane przez podatnika na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. najmu lub dzierżawy lub innego tytułu prawnego. Należy jednak zauważyć, że Inwestycja Drogowa będzie stanowić drogę publiczną i w związku z tym nie sposób uznać, że Spółka Osobowa przyjmie ją do używania. W świetle powyższego zatem, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania wydatków poniesionych przez Spółkę Osobową w związku z Inwestycją Drogową za koszty inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, ponieważ Spółka Osobowa nie będzie dysponowała żadnym tytułem prawnym w odniesieniu do drogi publicznej, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji Drogowej. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia wydatków na realizację Inwestycji Drogowej z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie Inwestycji Drogowej Miastu nie oznacza braku związku z przychodami. Należy bowiem zauważyć, że Spółka Osobowa realizując Inwestycje Drogową dąży bowiem do zapewnienia bądź zwiększenia przychodów, które zostaną uzyskane w wyniku sprzedaży Inwestycji Mieszkaniowej, do której prowadzić będzie droga, której przebudowa jest przedmiotem Inwestycji Drogowej. Innymi słowy, odpowiedni dojazd do Inwestycji Mieszkaniowej przełoży się bowiem wprost na możliwość i wysokość przychodów Wnioskodawcy ze zbycia Inwestycji Mieszkaniowej.

Należy podkreślić, że nieodpłatność przekazania Inwestycji Drogowej na rzecz Miasta jest ściśle związana z faktem, iż realizacja Inwestycji Drogowej jest obowiązkiem Spółki Osobowej wynikającym z ustawy o drogach publicznych. Warto przy tym zresztą zauważyć, że nie nastąpi przy tym przekazanie Miastu żadnego składnika majątkowego, bowiem Miasto pozostanie cały czas właścicielem działek na których realizowania będzie inwestycja Drogowa. Nie sposób również postrzegać realizacji Inwestycji Drogowej jako świadczenia usługi na rzecz Miasta, gdyż Miasto nie zamawia Inwestycji Drogowej, a jedynie umożliwia Spółce Osobowej wywiązanie się z tego obowiązku poprzez udostępnienie gruntu, na którym Inwestycja Drogowa będzie realizowana i egzekwuje spełnienie tego obowiązku.

Kontynuując powyższe rozważania, należy zatem stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę Osobową Inwestycji Drogowej i jej formalny odbiór przez Miasto stanowić będą jedynie wyraz tego, że Spółka Osobowa jako inwestor w rozumieniu ustawy o drogach publicznych wywiązała się ze swojego ustawowego obowiązku, a Miasto ten fakt potwierdza. Natomiast z perspektywy biznesowej, realizacja tego obowiązku umożliwi Spółce Osobowej realizację Inwestycji Mieszkaniowej i osiągnięcie przychodów z tego tytułu (tj. z tytułu sprzedaży mieszkań).

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca jest zdania, że przysługuje mu prawo do przypadających na niego (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Osobowej) wydatków związanych z realizacją Inwestycji Drogowej jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 uddop

Kwalifikacja wydatków na realizację Inwestycji Drogowej jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z Inwestycji Mieszkaniowej

W dalszej kolejności należy jednak rozważyć, czy koszty te będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 updop) czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d updop), co ma decydujące znaczenie dla momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

W orzecznictwie i piśmiennictwem prawa podatkowego ugruntował się pogląd, iż kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc powyższe rozważania dotyczące charakteru kosztów uzyskania przychodów (pośrednich lub bezpośrednich) do zaprezentowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Spółka realizując Inwestycją Drogową dąży do zwiększenia atrakcyjności Inwestycji Mieszkaniowej. Infrastruktura towarzysząca Inwestycji Mieszkaniowej jest jednym z istotnych czynników wyboru lokalizacji przez potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych Inwestycji Mieszkaniowej, co z kolei przekłada się wprost na uzyskanie wyższych cen z jej sprzedaży. Okoliczność ta przemawia zatem za uznaniem wydatków na realizację Inwestycji Drogowej za koszty bezpośrednio związane z przychodem, jaki Spółka osiągnie ze zbycia Inwestycji Mieszkaniowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane dla spółek deweloperskich. Przykładowo wskazać można na interpretację indywidualną nr ILPB3/423- 236/13-2/AO z 6 sierpnia 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której na gruncie analogicznego stanu faktycznego stwierdzono: „ Wydatki na budowę parkingu ze zjazdem do drogi publicznej, jako że bezpośrednio warunkować będą powstanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez Spółkę, stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, iż realizowany będzie bezpośredni cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych w wybudowanych budynkach.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-182/10/DK z 28 maja 2010 r. - stwierdzając: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka będzie dokonywała sprzedaży nieruchomości, a wydatki ponoszone na budowę, poszerzenie lub ulepszenie gminnej drogi związane są ze sprzedażą tej nieruchomości. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka wskazała, iż „(...) w dniu 21 stycznia 2010 r. „G.” zawarł z Inwestorem przedwstępną umowę sprzedaży, w której wskazano, że jednym z warunków zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości jest właśnie realizacja inwestycji drogowej, o której mowa powyżej.” Innymi słowy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami, a uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. W szczególności należy wskazać, iż Spółka ponosi wydatki w celu zbycia nieruchomości konkretnemu inwestorowi, w konsekwencji ponoszone wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, nie zaś jak wskazuje Spółka we własnym stanowisku w sprawie do kosztów pośrednich.”

W tym kontekście warto również wskazać na wyrok NSA z 31 października 2006 r. (sygn. akt. II FSK 1218/05) wydany na gruncie stanu faktycznego, w którym nieruchomość, do której prowadziła droga stanowiła środek trwały podatnika. Sąd stwierdził iż, „gdy nie budzi wątpliwości, że realizacja inwestycji (budowy) w postaci zakładu tektury, dla jej rozpoczęcia, zakończenia oraz uruchomienia wymagała wykonania drogi dojazdowej do tego zakładu, w tym konieczności dostosowania się do wymogów nałożonych na Spółkę przez DODP, polegających na przebudowie odcinka drogi krajowej nr 344, polegającej na budowie pasa wyłączenia, włączenia oraz pasa dla lewoskrętów w rejonie zjazdu do Zakładu Wytwarzania Tektury w K. - nakłady na realizację tejże przebudowy, w postaci kosztów usługi wykonanej na rzecz strony skarżącej przez Przedsiębiorstwo Drogowe Z. Z. prawidłowo zostały zaewidencjonowane jako element inwestycji zakładu (budowy środka trwałego - budynku).”

Sąd zwrócił więc w tym wyroku uwagę na ścisły, bezpośredni związek nakładów na infrastrukturę otaczającą daną nieruchomość z wartością tej nieruchomości. W sytuacji zatem gdy dana nieruchomość nie stanowi środka trwałego, ale – jak w opisanym zdarzeniu przyszłym – aktywo obrotowe przeznaczone na sprzedaż, należy przyjąć, że wydatki na taką infrastrukturę stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia takiego aktywa.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że Spółka Osobowa realizując Inwestycję Drogową spełni obowiązek nałożony nią art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 o drogach publicznych w związku z realizacją Inwestycji Mieszkaniowej. Obowiązek realizacji Inwestycji Drogowej nie powstałby gdyby nie założenia dotyczące realizacji Inwestycji Mieszkaniowej. Powyższa okoliczność dodatkowo przemawia więc za tym, iż wydatki na Infrastrukturę Drogową są bezpośrednio związane z Inwestycją Mieszkaniową (a w konsekwencji z przychodem, który będzie uzyskany z tej inwestycji).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z realizacją Inwestycji Drogowej będą pozostawać w wyraźnym, bezpośrednim związku z przychodem wynikającym ze sprzedaży Inwestycji Mieszkaniowej i stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z tych przychodem dla celów podatkowych.

Końcowo należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł ująć koszty z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji Drogowej w wysokości proporcjonalnej do swojego udziału w zyskach Spółki Osobowej na podstawie art. 5 ust. 2 updop oraz art. 5 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.