Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-229/14/JD
z 7 maja 2014 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (wpływ do tut. Biura 7 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami oraz momentu jego potrącenia - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 7 lutego 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami oraz momentu jego potrącenia.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest Spółką z o.o. ze 100% udziałem gminy, zajmującą się obrotem, przesyłem i dystrybucją ciepła dla mieszkańców. Na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, Spółka jest zobowiązana do uzyskania Świadectw Efektywności Energetycznej (tzw. „białych certyfikatów”) i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi URE lub do wniesienia opłaty zastępczej. Opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą. Obowiązkiem Spółki jest samodzielne obliczenie opłaty, w myśl art. 12 ust. 5 powołanej powyżej ustawy i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 września 2012 r. Wysokość opłaty zastępczej ustala się na podstawie kwoty przychodu, ze sprzedaży ciepła odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy, z uwzględnieniem współczynników określonych w powołanych powyżej przepisach. Art. 12 ust. 6 powołanej ustawy o efektywności energetycznej brzmi: Opłatę zastępczą należy uiścić na rachunek bankowy NFOŚ do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.
Spółka wykonując obowiązki wynikające z przepisów prawa stworzyła dokument zastępczy (na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości), ustaliła wysokość opłaty zastępczej, ujęła ten koszt w księgach na dzień 31 grudnia 2013 r. (na podstawie art. 3 ust. l pkt 20, pkt 31 i art. 6 ustawy o rachunkowości), jako koszt „podatków i opłat” i zapłaci zobowiązanie do NFOŚ w wymaganym przepisami terminie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy stanowisko Spółki w zakresie:
- rozpoznania kosztu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami,
- ujęcia opłaty zastępczej jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu za 2013 r.
-jest prawidłowe
Zdaniem Spółki, opłata zastępcza jest kosztem pośrednim (na podstawie art. l5 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), potrącalnym w dacie poniesienia i stanowić będzie koszt uzyskania przychodu za 2013 r.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Spółka ujęła koszt w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. na podstawie dokumentu zastępczego (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości), w związku z uzasadnionym brakiem możliwości uzyskania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego (art. 12 ustawy o efektywności przesyłu) i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20, pkt 31 i art. 6 ustawy o rachunkowości. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do ujęcia w księgach opłaty zastępczej, jako kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ponadto, treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na kasowy charakter (poniesienie wydatku, zapłata, na podstawie wyciągu bankowego) rozpoznania poniesionego (ujętego w księgach rachunkowych), kosztu opłaty zastępczej, jako kosztu uzyskania przychodu. Opata zastępcza nie spełnia też definicji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a i pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena stanowiska Spółki w zakresie prawidłowości ujęcia w księgach rachunkowych opłaty zastępczej; kwestia ta nie jest bowiem uregulowana przepisami prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów.
Updop przewiduje dwie kategorie kosztów:
- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e updop, ani w innych przepisach tej ustawy, pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz pojęcia „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Wykładnia językowa powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 updop. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przychody te warunkuje.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się obrotem, przesyłem i dystrybucją ciepła dla mieszkańców. Na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm.), Spółka jest zobowiązana do uzyskania Świadectw Efektywności Energetycznej (tzw. „białych certyfikatów”) i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi URE lub do wniesienia opłaty zastępczej. Opłata zastępcza nie ma charakteru sankcyjnego i nie jest karą. Obowiązkiem Spółki jest jej samodzielne obliczenie - w myśl art. 12 ust. 5 powołanej powyżej ustawy i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wartości jednostkowej opłaty zastępczej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1039). Wysokość opłaty zastępczej ustala się na podstawie kwoty przychodu, ze sprzedaży ciepła odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy z uwzględnieniem współczynników określonych w powołanych wcześniej przepisach.
Spółka wykonując obowiązki wynikające z ww. ustawy ustaliła wysokość opłaty zastępczej i na podstawie dokumentu zastępczego ujęła ten koszt w księgach na dzień 31 grudnia 2013 r. na koncie „podatki i opłaty”.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:
1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:
- kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
- kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy
- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub
2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.
Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonuje przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).
Stosownie do art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.
Uiszczenie opłaty zastępczej zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej związane jest niewątpliwie z uzyskaniem przychodów, a zatem wydatek poniesiony z tego tytułu spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej nie może być jednak powiązany w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu obrotu, przesyłu i dystrybucji energii cieplnej, gdyż związek tego wydatku z przychodem przybiera raczej charakter funkcjonalny; wynika on z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatek ten stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, w myśl postanowień art. 15 ust. 4d updop, jako pośredni koszt uzyskania przychodów powinien być potrącalne w dacie jego poniesienia; przy czym - zgodnie z art. 15 ust. 4e updop - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Reasumując, ponoszony przez Wnioskodawcę, zgodnie z regulacjami ustawy o efektywności energetycznej wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d updop jest potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.
Stanowisko Spółki, że opłata zastępcza jest kosztem pośrednim i w związku z jego ujęciem w księgach rachunkowych na koncie kosztowym na dzień 31 grudnia 2013 r. stanowi podatkowy koszt 2013 r., jest zatem prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.