Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-552/15-2/MS
z 17 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015r. (data wpływu 18 czerwca 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki (lub spółki przejmowanej) stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki (lub spółki przejmowanej), na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która świadczy usługi zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca współpracuje zarówno z podmiotami polskimi, jak i zagranicznymi. Wnioskodawcy przysługują wobec jej kontrahentów wierzytelności z tytułu dostaw towarów oraz z tytułu działalności usługowej. W rezultacie, Wnioskodawca regularnie wchodzi w posiadanie wierzytelności, dla których upłynął termin płatności. Wierzytelności te obciążone są podatkiem od towarów i usług (VAT). Często dochodzi do sytuacji, w których należności te nie zostają uregulowane w terminie. Wnioskodawca przy tym regularnie wpłaca od tych wierzytelności VAT należny, do urzędu skarbowego. Część z tych wierzytelności jest bardzo trudna do z windykowania i tym samym nie zostaje uregulowana w okresie, w którym biegnie termin ich przedawnienia, stając się wierzytelnościami przedawnionymi. Jako że Wnioskodawca pomimo posiadania działu windykacyjnego, nie zajmuje się w związku ze swoją działalnością dochodzeniem wierzytelności przedawnionych oraz nie ma odpowiedniej wiedzy i środków w tej dziedzinie, uznał iż dochodzenie wskazanych wierzytelności na własną rękę byłoby praktycznie niemożliwe. W celu zminimalizowania strat z tym związanych, Wnioskodawca sprzedał wierzytelności przedawnione, na rzecz innego podmiotu. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W rezultacie w wyniku sprzedaży Wnioskodawca poniósł stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży. W przedmiotowym stanie faktycznym nie było możliwe uniknięcie poniesienia straty na sprzedaży, co wynika nie tylko z charakteru rzeczonych wierzytelności, ale z samej istoty instytucji zbycia wierzytelności. Wszelkie należności, będące przedmiotem cesji, wynikające z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są rozpoznawane, jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 j.t.) - dalej "updop".

W grudniu 2014 r. Wnioskodawca przejął inną spółkę akcyjną. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej „k.s.h.") w zw. z art. 516 § 6 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółka przejmowana była jednoosobową spółką spółki przejmującej, w związku z czym połączenie miało charakter uproszczony w rozumieniu art. 516 § 6 k.s.h. i nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego oraz bez zmiany statutu spółki przejmującej. Wnioskodawca w wyniku przejęcia, wszedł w posiadania wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejmowanej. Wierzytelności te również zostały zbyte na rzecz innego podmiotu na zasadach opisanych w akapicie powyżej. Ponadto przed datą przejęcia Spółka przejmowana dokonała sprzedaży wierzytelności, w tym także przedawnionych. W zeznaniu rocznym spółka przejęta nie wykazała straty na sprzedaży wierzytelności przedawnionych w kosztach podatkowych. Spółka przejmująca rozważa możliwości złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2014 r. w imieniu spółki przejętej (na deklaracji CIT-8 są dane spółki przejmowanej) w celu skorygowania podatkowej wartości straty na sprzedaży wierzytelności przedawnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy?
2. Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług?
3. Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę przejmującą wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejętej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. i były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki przejętej, stanowić będzie dla spółki przejmującej koszt podatkowy?
4. Czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przejmowaną przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, mogła zostać rozliczona podatkowo?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad1.

W świetle przepisów updop (tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop) strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz innego podmiotu, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z definicją kosztów podatkowych zawartą w art. 15 ust. 1 updop „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.". Na podstawie powyższego przepisu, oraz z opartym na nim stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki: a) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, b) wydatek nie może być umieszczony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, a także c) poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności (w tym także przedawnionej wierzytelności) należy uznać za działanie podejmowane w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za zbywane wierzytelności. W powyższej sytuacji doszło do sprzedaży prawa majątkowego, którym niewątpliwie jest wierzytelność. Majątek Wnioskodawcy został bowiem uszczuplony o stanowiącą przedmiot transakcji należność wobec kontrahenta. Przychodem ze sprzedaży jest suma otrzymana od nabywcy, natomiast kosztem podatkowym - wartość nominalna wierzytelności. Celem sprzedaży jest zminimalizowanie straty poniesionej w wyniku nieuregulowania należności przez dłużnika w wyznaczonym terminie. Transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż sprzedając należności, których Wnioskodawca nie jest w stanie samodzielnie zwindykować, poniósł mniejsze straty. Strata poniesiona w związku ze sprzedażą zdaniem Wnioskodawcy, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych Wnioskodawcy, nie mieści się bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: [...] 39) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny." Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 updop „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Przepis ten nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Mając powyższe na uwadze trzeba bezsprzecznie stwierdzić, że straty z tytułu zbycia wierzytelności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym (tj. wierzytelności przedawnione, zarachowane jako przychód należny) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop zgodnie z którym, „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: [...] 20) wierzytelności odpisanych jako przedawnione". W myśl tego przepisu wierzyciel nie będzie mógł przykładowo uznać przedawnionej wierzytelności za nieściągalną i po odpowiednim udokumentowaniu nieściągalności zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Wspomniany przepis wykluczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności po upływie jej przedawnienia nie ma jednak zastosowania w innych stanach faktycznych niż wskazany w ustawie. Dlatego też, przepis ten nie obejmuje swym zakresem sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Wskazane w art. 16 ust. 1 updop wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 updop i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe byłoby ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Powyższa interpretacja Wnioskodawcy wskazanych wyżej przepisów dotyczących sprzedaży nieruchomości została sporządzona na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2835/11), z którym wnioskodawca w pełni się zgadza. Wyrok ten został następnie potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. II FSK 3113/12), w którym NSA stwierdził wprost, że „ art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od tego, czy sprzedawana jest wierzytelność nieprzedawniona. Skoro była ona wcześniej zarachowana jako przychód, to może stanowić koszt uzyskania przychodu."

Ad 2.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności na podstawie na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r, (sygn. I FPS 3/11), w której NSA stwierdził, że „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług".

W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym w punkcie 1 własnego stanowiska w sprawie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Straty z tytułu zbycia zarówno wierzytelności przedawnionych jak i nieprzedawnionych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, pod warunkiem ich zarachowania jako przychód należny. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, powyższa uchwała odnosi się zarówno do wierzytelności przedawnionych jak i nieprzedawnionych.

Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego wynika z uznania w art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (zamieszczonym w odrębnym przepisie - art. 12 ust. 4 pkt 9 updop), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nieobejmującym należnego podatku od towarów i usług.

Na gruncie powyższego pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych-tj. różnica znaczeniowa między pojęciami "wierzytelność" a "przychód należny", w wyniku której NSA uznał za konieczne podjęcie uchwały w przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z uzasadnieniem uchwały NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11) „Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i - w sensie ekonomicznym - obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę.

Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie jedynie nieuzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica między nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług) a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę między wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną."

Wnioskodawca w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w powyżej wskazanej uchwale NSA.

Ad 3.

Sprzedaży przez spółkę przejmującą wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejętej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. i były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki przejętej, stanowić będzie dla spółki przejmującej koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. „Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą)". Ze wskazanego przepisu wyraźnie wynika, że cały majątek spółki przejmowanej, w tym wszystkie przychody i zobowiązania (także podatkowe) zostają przeniesione na spółkę przejmującą. Powyższe znajduje następnie potwierdzenie w art. 494 k.s.h., który wyraźnie wskazuje, że:

„ § 1. Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

§ 2. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.[...]"

Spółka przejmowana z dniem przejęcia przestaje być podmiotem praw i obowiązków, w tym obowiązków podatkowych, a jej sukcesorem zostaje spółka przejmująca. Mamy tutaj do czynienia z tzw. sukcesją uniwersalną, tj. ze wstąpieniem spółki przejmującej w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej. Skoro więc, spółka przejmowana mogłaby sprzedać wierzytelności przedawnione uprzednio zaliczone do przychodów należnych i zaliczyć tą sprzedaż do kosztów podatkowych, to spółka przejmująca, z dniem przejęcia również uzyskuje do tego prawo.

Potwierdza powyższe wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. II SA/Łd 523/11) w którym WSA wyraźnie wskazuje, że „Status strony przysługujący osobie prawnej wygasa z chwilą jej połączenia się z inną spółką. Sukcesorem jej praw i obowiązków staje się spółka przejmująca. Z chwilą wykreślenia spółka traci zdolność prawną - nie może być podmiotem.

Ad 4.

W świetle przepisów updop (tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop) strata, która powstała przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności w Spółce przejmowanej (przed datą przejęcia), mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej w związku z powyższym spółce przejmującej przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania rocznego CIT-8 w imieniu spółki przejętej. Spółka przejmująca wstępuje zarówno w obowiązki spółki przejmowanej - co przejawia się tym, iż ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania w tym także podatkowe, ale także ma prawo do uzyskania interpretacji w celu prawidłowego realizowania tych zobowiązań podatkowych. Potwierdza powyższe wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 września 2014 r. sygn.. akt I SA/Po 329/14 w którym sąd nie zgodził się z organem podatkowym iż następcy prawnemu nie przysługuje prawo do interpretacji „niedopuszczalne jest stanowisko organu podatkowego, iż istnieje zobowiązanie podatkowe, istnieje podmiot, który ponosi odpowiedzialność podatkową za to zobowiązanie do chwili jego wygaśnięcia, natomiast nie istnieje podmiot uprawniony do zwrócenia się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju wykładnia nie tylko sprzeciwia się treści art. 14b § 1 - Ordynacji podatkowej, ale powodowałaby istotne pogorszenie sytuacji prawnej następcy prawnego." Sąd potwierdził tym samym stanowisko spółki, że „(,..) ta jako następca prawny - odpowiedzialna za prawidłowość rozliczeń podatkowych tego podmiotu, powinna być uznana za zainteresowanego i uprawnionego do złożenia wniosku o wydanie interpretacji, a stanowisko organu, że złożony wniosek dotyczy sfery opodatkowania odrębnego podmiotu, nie zasługuje na uwzględnienie, uznał za błędne."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Wnioskodawcy lub przychodów spółki przejętej przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1030; dalej – k.s.h.). Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (Wnioskodawca wskazał, iż cena sprzedaży została ustalona na poziomie wartości rynkowej, która jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione.

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem zrzeczenia się przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia.

Na gruncie orzecznictwa sądowego ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, iż przepis art. 16 ust.1 pkt 20 wyklucza z kosztów podatkowych wierzytelności przedawnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2639/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1433/12).

W przedmiotowej sprawie okoliczność przedawnienia wierzytelności jest poza sporem. Podobnie poza sporem, odnośnie zastosowania normy art. 16 ust.1 pkt 39 updop, pozostaje dopełnienie warunku uprzedniego zaliczenia zbywanych wierzytelności do przychodów należnych podatnika lub spółki przejętej.

Organ nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakresy przepisów art. 16 ust.1 pkt 20 i art. 16 ust.1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie, co wynika z samej konstrukcji art. 16 ust.1 i umiejscowienia tego przepisu w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Należy podkreślić, ze wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego umiejscowienia w systemie aktu normatywnego to jedna z podstawowych reguł wykładni systemowej (wyr. WSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 86/04). W rezultacie żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop nie może być interpretowane w oderwaniu jedno od drugiego. Dla ustalenia znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust.1 pkt 20 wystarczające jest wzięcie pod uwagę konstrukcji semantycznej na jaką zdecydował się ustawodawca. Jak już zaznaczono powyżej, konstrukcja ta opiera się na wyliczeniu takich wydatków, które nie mogą zdaniem ustawodawcy, stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy spełnione zostaną warunki z art. 15 ust. 1 updop. Budowa art. 16 ust. 1 updop polega na wskazaniu podzbiorów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podzbiory te wyłączają z kosztów uzyskania przychodów ściśle wskazane wydatki. Bardzo istotna jest relacja (stosunek) pomiędzy poszczególnymi podzbiorami wyłączeń. Otóż z treści art. 16 ust. 1 wynika, że choć zasadniczo mają one charakter rozłączny i niezależny, to nie jest wykluczone zachodzenie jednych podzbiorów na drugie. Taka konstrukcja przepisu art. 16 updop wyklucza możliwość niwelowania, derogowania czy zmniejszania zakresu obowiązywania jednego wyłączenia przez inne wyłączenie. Podzbiory wydatków wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów mogą teoretycznie, co najwyżej zachodzić na siebie czy regulować tożsame stany faktyczne. Zawsze jednak poszczególne wyłączenia z kosztów podatkowych winny być odczytywane w kontekście treści pozostałych ograniczeń zawartych w updop. Ponieważ art. 16 ust. 1 updop tworzy określoną, spójną, niesprzeczną ze sobą całość, to nawet, gdy odnoszące się do danej instytucji prawnej wyłączenie nie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów jakiegoś wydatku, nie oznacza wcale, że zakaz taki nie będzie wypływać z innego punktu tego przepisu. Dla przykładu, można wskazać chociażby wzajemną relację wyłączenia z pkt 11 oraz pkt 60 i 61 tego artykułu. Pierwsze z ww. wyłączeń stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów nie są naliczone lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym od kredytów/pożyczek, co czytane a contrario statuuje jedną z podstawowych zasad zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, a mianowicie – obowiązek ich zapłaty (obok innej zasady wynikającej z pkt 10 lit.a) mówiącej o dokonaniu kapitalizacji). Z kolei wyłączenia z pkt 60 i 61 dotyczą tzw. cienkiej kapitalizacji i nie pozwalają na obciążanie kosztów podatkowych (we wskazanej proporcji) odsetkami od pożyczek/kredytów w przypadku finansowania spółek zależnych przez jednostki powiązane. Przytoczony przykład udowadnia, że przyjęcie interpretacji, iż poszczególne wyłączenia z art. 16 ust.1 należy stosować rozłącznie jest błędne. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że dla zaliczenia odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych pomiędzy spółkami powiązanymi do kosztów podatkowych nie wystarczy sam fakt ich zapłaty (lub kapitalizacji).

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem wszelkie wierzytelności przedawnione i zakresu tego wyłączenia nie może zmienić dokonanie – już po dacie przedawnienia wierzytelności – określonej czynności prawno- faktycznej jaką jest sprzedaż tych wierzytelności. Zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przecież przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru.

Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 updop dotyka wszelkich wierzytelności przedawnionych, również tych które następnie podatnik zdecydował się zbyć. Takie stanowisko wypływa wprost z faktu, iż ustawodawca nie przewidział w tym przepisie żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych.

Gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe, nakierowane na przedawnione wierzytelności wyłączenie, dokonałby tego, tak jak w innych przypadkach, poprzez zamieszczenie w art. 16 ust 1 pkt 20 stosownych wyjątków czy zastrzeżenia. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop brak jest normatywnej wskazówki, która mogłaby ukierunkować na jakiekolwiek ograniczenie w zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 20.

Art. 16 ust. 1 pkt 39 statuuje zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z zastrzeżeniem wyjątku. Ustawodawca nie musi informować, iż pkt 39 nie obejmuje swym zakresem wierzytelności przedawnionych, gdyż wynika to jednoznacznie z innego wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny (przez Wnioskodawcę lub spółkę przejętą), prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu. W skrajnym przypadku, sprzedaż wierzytelności przedawnionej za symboliczną złotówkę umożliwiłaby zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów w zasadzie w pełnej wysokości. Działanie powyższe pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jasnym i niewątpliwym brzmieniem art. 16 ust.1 pkt 20.

Organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążania Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania aktywnych działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu ich odzyskania (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia) czy pozostaje bierny, to i tak staną się kosztami podatkowymi.

Z powodów wyżej wskazanych organ nie podziela argumentacji zaprezentowanej w wyroku z dnia 5 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 3113/12 przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2835/11.

Organ zauważa, że tematyką wzajemnych zależności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączających (a także uznających) pewne kategorie wydatków za koszty uzyskania przychodów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 401/13 stwierdził, że przepis art. 15 ust 1h pkt 2 ustawy nie może stanowić samoistnej i bezwzględnej podstawy do zaliczenia do kosztów straty ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, jeżeli dotyczy ona wierzytelności przedawnionych. W powołanym wyroku czytamy m.in.: „Należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15 ust 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. (…)

Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust 1h pkt 2 oraz art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować

z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu (podkr.organu). Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków.

Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny. (podkr.organu)(…) Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, w ocenie organu, zbiór wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności np. ich sprzedaż. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. Powyższa konstatacja odnosi się do wszystkich sytuacji przedstawionych we wniosku, a więc zarówno sprzedaży wierzytelności własnych Spółki, jak i wierzytelności powstałych w spółce przejętej, a następnie zbytych przez tę spółkę lub przez samego Wnioskodawcę po połączeniu. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki (popartym uchwałą NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11), że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności wartość wierzytelności obejmuje również podatek od towarów i usług. Kwestia ta pozostaje jednakże bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w której jak wyżej wskazano, strata ze zbycia wierzytelności przedawnionych nie może w ogóle stanowić kosztu podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.