Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-687/15-2/KP
z 23 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia dla usług serwisowych Maszyn i Urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia dla usług serwisowych Maszyn i Urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. AG (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku VAT spółką prawa handlowego (AG - odpowiednik sp. akcyjnej) z siedzibą w Essen. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa oraz usługi serwisowe zaawansowanych technologicznie maszyn tworzących i wchodzących w skład zautomatyzowanego systemu kontrolującego jakość wytwarzanych produktów na wszystkich etapach produkcji oraz urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji. Serwis maszyn obejmuje m.in. kontrolę, konserwację, naprawę, wymianę części, niezbędne modernizacje.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca wykonał na rzecz polskiego podatnika VAT z siedzibą w Polsce, usługi serwisowe na maszynie APMplus do przygotowywania próbek P. służących kontroli jakości (dalej: Maszyna). Maszyna jest częścią sytemu kontrolującego jakość wytwarzanych produktów, w tym przypadku cementu. Maszyna połączona jest z podłożem podporą służącą do wyrównywania nierówności podłogi. Ponadto wyposażona jest w podwozia umożliwiające manewrowanie Maszyną. Demontaż Maszyny, bądź też jej odłączenie, uniemożliwiłoby pełnienie funkcji, do jakiej została stworzona i zakłóciłoby pracę zakładu, w którym jest zamontowana, poprzez utratę kontroli jakości wytwarzanych półproduktów oraz produktu końcowego. Niemniej jednak odłączenie i przesunięcie Maszyny jest możliwe. Laboratorium, w którym postawiona jest Maszyna, znajduje się w budynku, będącym częścią zakładu produkującego cement. Nieruchomość ta położona jest na terytorium Polski.

Należy podkreślić, że produkcja cementu wymaga zmielenia materiałów do jego produkcji, np. w młynie kulowym. Jednym z kolejnych etapów jest wypalenie w piecu cementowym w temperaturze do 1.500°C, w wyniku czego powstaje klinkier cementowy. Produkt ten, po zmieszaniu z gipsem i dodatkami, zostaje zmielony dając ostateczny produkt – cement. Na każdym z etapów produkcji cementu konieczne jest badanie jakości półproduktów, tak aby produkt finalny miał odpowiednie parametry techniczne. W opisywanym przypadku próbki wysyłane są za pomocą systemu rurowego do Maszyny.

Oprócz usług serwisowych związanych z Maszyną Wnioskodawca wykonał również usługi serwisowe na urządzeniu - młynie kulowym - będącym kluczowym urządzeniem w procesie produkcji cementu (dalej: Urządzenie). Urządzenie to stanowi nieodłączną część zakładu produkcyjnego i jest na trwale przymocowane do podłoża cementowni. Odłączenie Urządzenia od pozostałej części zakładu uniemożliwiłoby całkowicie wytwarzanie produktów. Wymontowanie go sprawiłoby także, że zarówno samo Urządzenie, jak również specjalnie przystosowane do niego pomieszczenia, przestałyby pełnić swoją funkcję. Urządzenie nie nadawałoby się do użytku bez ponownego połączenia na stałe z podłożem nieruchomości. Niemniej jednak zdeinstalowane i zamontowanie Urządzenia w innym miejscu jest możliwe. Nieruchomość, gdzie znajduje się Urządzenie, położona jest na terytorium Polski.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wykonanie kolejnych usług na tych oraz analogicznych urządzeniach i maszynach znajdujących się w zakładach produkujących cement. Dostarczane i serwisowane maszyny, jak Maszyna opisana powyżej, umiejscowione są w specjalnie dla nich przystosowanych laboratoriach. Urządzenia wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji znajdują się w zakładach produkcyjnych zajmujących się produkcją cementu i systemów budowlanych oraz betonu towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisowe tej oraz analogicznych Maszyn oraz tego i analogicznych Urządzeń należy kwalifikować jako usługi niezwiązane z nieruchomościami, a w związku z tym miejscem ich opodatkowania zgodnie z art. 28b ustawy o VAT powinno być miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, miejsce świadczenia wskazanych w stanie faktycznym usług należy określić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tzn. miejscem ich opodatkowania powinno być miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Miejsce świadczenia usług - a w konsekwencji miejsce ich opodatkowania zostało szczegółowo uregulowane w ustawie o VAT. Zgodnie z generalną zasadą miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższa zasada jest uregulowana w art. 28b ustawy o VAT.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Ustanawiający zasadę opodatkowania usługi związanej z nieruchomością w miejscu położenia tej nieruchomości art. 28e ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112 miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Powyższe jest wynikiem założenia, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomością jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wchodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1, dalej: Rozporządzenie 1042/2013) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego (UE) nr 282/2011 dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie zaczną obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2017 r. Obecnie stanowią wyłącznie wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej przepisów ustawy o VAT pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 1042/2013 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
   
   

Ponadto zgodnie z art. 31a Rozporządzenia 1042/2013 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
   
   

W szczególności dotyczy to m.in.:

1. utrzymania, remontu i naprawy stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
2. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są. uznane za nieruchomość;
3. utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.
   
   

Powyższe nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Jak wspomniano, obecnie w unijnym systemie prawnym oraz w ustawie o VAT nie ma prawnie obowiązującej definicji pojęcia „usługa związana z nieruchomością”, jak również pojęcia „nieruchomości”. Niemniej jednak to, kiedy dana usługa jest związana z nieruchomością było przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa, jak i interpretacji indywidualnych. W wyroku z 7 września 2006 r., sygn. C-166/05, w sprawie Heger Rudi Gmbh, Trybunał Sprawiedliwości UE podniósł, że opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości jest jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. W tym samym wyroku Trybunał zdefiniował również pojęcie nieruchomości orzekając, że jeżeli chodzi o pojęcie nieruchomość to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (...). Rozważania te zostały następnie rozwinięte przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12, w sprawie RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland Sp. z o.o. W punkcie 35 powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). W dalszej części wyroku Trybunał dodał, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (punkt 36).

W efekcie rozważań Trybunału uznaje się, że każda usługa może być związana z nieruchomością, ale tylko gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a nieruchomością. By związek pomiędzy daną usługą a nieruchomością został uznany za wystarczająco bezpośredni nieruchomość musi być bezpośrednim przedmiotem świadczonej usługi. Powyższe rozumienie było akceptowane przez organy podatkowe, także przed wydaniem wyroku sygn. C-155/12. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-186/13-4/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „aby związek mógł zostać uznany za wystarczająco bezpośredni, majątek musiałby być bezpośrednim przedmiotem świadczonej usługi. (...) Jeżeli nieruchomość jest istotną częścią, przez co staje się głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług, usługi będą również związane z tą własnością, W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 1 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-649/14-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „usługi Spółki dotyczą również usług serwisowych w zakresie linii produkcyjnej (...). Wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością, nie wykazują wystarczającego związku z miejscem montażu linii produkcyjnej. Ich charakter jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu. Należy zgodzić się ze Spółką, że wiedza, umiejętności oraz doświadczenie pracowników Spółki niezbędne do świadczenia usług nadzoru i doradztwa znalazłyby zastosowanie przy montażu linii produkcyjnej równie dobrze na innej nieruchomości”.

Zgodnie z cytowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwość UE nieruchomość jest związana z określoną częścią powierzchni ziem. Natomiast zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 r., poz. 121, dalej: Kodeks cywilny) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, a przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1. więź fizykalno-przestrzenna,
2. więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3. charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).
   
   

Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-322/13-7/JN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2013 r., sygn. IPP3/443-862/13-2/LK).

Wobec powyższego, przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej i funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotna zmiana całości lub części składowej.

Uzasadnienie szczegółowe w odniesieniu do Maszyny.

Na tle powyższych rozważań, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi serwisowe opisanej Maszyny, jak również analogicznych maszyn, nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Maszyna nie jest na stałe przytwierdzona do gruntu, ani osadzona w nim. Fakt, że jest wyposażona w podwozia, wskazuje, że może zostać przestawiona bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji. Nie są zatem spełnione przesłanki wskazane w przepisach Rozporządzenia 1042/2013, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. Równocześnie nie jest możliwe uznanie, że nieruchomość, na której znajduje się Maszyna, jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia, jak każe zagadnienie usług związanych z nieruchomościami postrzegać Trybunał Sprawiedliwości UE.

Maszyna nie jest na stałe związana z częścią powierzchni ziemskiej, nie jest budynkiem lub jego częścią, który na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Może być także bez istotnych zmian, czy zniszczeń wymontowana i przeniesione w inne miejsce, w którym będzie spełniała swoją dotychczasową funkcję. Oczywiście miejsce takie musiałoby zostać odpowiednio przygotowane, nie jest to jednak niemożliwe i nie wymaga wymiany znaczącej części elementów składowych Maszyny. Zarówno podpory wyrównujące, jak również okoliczność połączenia z pozostałymi częściami zakładu produkcyjnego za pomocą rur, wskazuje, że odłączenie Maszyny nie prowadzi ani do zniszczenia samych rur, ani też samej Maszyny.

Ponadto Maszyna nie została zaprojektowana specjalnie dla potrzeb konkretnej nieruchomości. Zaś pracownicy świadczący usługi serwisowe na niej mogliby wykorzystywać swoją wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie przy serwisie Maszyny umiejscowionej również w innej nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy ww. usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Maszyna wprawdzie jest połączona z nieruchomością - poprzez rury i zamontowana na tej nieruchomości - celem funkcjonowania, niemniej jednak najistotniejszy jest fakt, że może zostać przemieszczona na teren dowolnej nieruchomości i tam spełniać swoją funkcję. Ponadto przedmiotem świadczonej przez Spółkę usługi nie jest nieruchomość, jej część składowa, a jedynie Maszyna.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi serwisowe na Maszynie i na maszynach analogicznych powinny zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 28b ustawy o VAT - tj. w miejscu, w którym podmiot nabywający usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie szczegółowe w odniesieniu do Urządzenia.

Na tle powyższych rozważań, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi serwisowe opisanego w stanie faktycznym Urządzenia, jak również analogicznych urządzeń, również nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Skoro bowiem za usługę związaną z nieruchomością należy uznać tę, której centralnym przedmiotem jest dana nieruchomość sama w sobie, to taka usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w odniesieniu do tej konkretnej nieruchomości, a nie w odniesieniu do jakiejkolwiek innej. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym okoliczność, że młyn kulowy znajduje się na konkretnej nieruchomości nie powoduje, że wiedza, umiejętności oraz doświadczenie, które wykorzystują pracownicy Spółki do świadczenia przedmiotowych usług serwisu nie znalazłyby zastosowanie przy młynie kulowym również w innej nieruchomości. Istotnym z punktu widzenia kontrahenta Spółki jest fachowa wiedza pracowników Spółki odnośnie świadczonych usług, nie zaś warunków technicznych tej konkretnej nieruchomości. Nie ma obiektywnych przeszkód ku temu, aby Spółka mogła świadczyć swoje usługi serwisowe w każdej innej cementowni w Polsce. Tym samym usługi Spółki mogłyby być świadczone także w odniesieniu do młyna kulowego usytuowanego na innej nieruchomości. W świetle powyższego nie można uznać, że została spełniona przesłanka wystąpienia wystarczająco bezpośredniego związku między świadczeniem a konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością przejawiającego się w tym, że przedmiotem danego świadczenia jest nieruchomość.

Powyższego nie zmienia fakt, że przedmiotowe Urządzenie jest na stałe zakotwiczone w podłożu cementowni, w specjalnie do tego przygotowanym pomieszczeniu. Mogłoby być bowiem zainstalowane również w innym miejscu.

Fakt, że spełnione są przesłanki odnośnie przytwierdzenia do gruntu wskazane w przepisach Rozporządzenia 1042/2013, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. nie oznacza, że usługi serwisu Urządzenia obecnie powinny być uznawane za usługi związane z nieruchomościami. Ustawodawca unijny wskazał w preambule do Rozporządzenia 1042/2013 wprost, że wprowadzenie pojęcia „nieruchomości” mogłoby mieć istotny wpływ na ustawodawstwo i praktyki administracyjne w państwach członkowskich. „Bez uszczerbku dla takiego ustawodawstwa czy praktyk już stosowanych w państwach członkowskich oraz w celu zapewnienia odpowiedniego okresu przejściowego, pojęcie to należy wprowadzić w późniejszym terminie”, a zatem dopiero od 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji przedmiotowe usługi należy obecnie zgodnie z podejściem dotychczas prezentowanym przez organy podatkowe postrzegać, jako usługi niezwiązane z nieruchomościami.

Urządzenie nie stanowi również - w opinii Wnioskodawcy - części składowej nieruchomości na gruncie Kodeksu cywilnego. Może ono zostać posadowione i być używane również w innej nieruchomości. Może zostać także zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, gdzie pełniłoby po przymocowaniu do podłoża swoje funkcje.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, usługi serwisowe na Urządzeniu i na urządzeniach analogicznych powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podmiot nabywający usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W tym miejscu wskazać należy wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada wynikająca z art. 28e ustawy obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, iż efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością – ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku VAT z siedzibą w Essen. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest świadczenie usług serwisowych zaawansowanych technologicznie maszyn tworzących i wchodzących w skład zautomatyzowanego systemu kontrolującego jakość wytwarzanych produktów na wszystkich etapach produkcji oraz urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji. Serwis maszyn obejmuje m.in. kontrolę, konserwację, naprawę, wymianę części, niezbędne modernizacje. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca wykonał na rzecz polskiego podatnika VAT z siedzibą w Polsce, usługi serwisowe na maszynie do przygotowywania próbek służących kontroli jakości (dalej: Maszyna). Maszyna jest częścią sytemu kontrolującego jakość wytwarzanych produktów, w tym przypadku cementu. Maszyna połączona jest z podłożem podporą służącą do wyrównywania nierówności podłogi. Ponadto wyposażona jest w podwozia umożliwiające manewrowanie Maszyną. Demontaż Maszyny, bądź też jej odłączenie, uniemożliwiłoby pełnienie funkcji, do jakiej została stworzona i zakłóciłoby pracę zakładu, w którym jest zamontowana, poprzez utratę kontroli jakości wytwarzanych półproduktów oraz produktu końcowego. Niemniej jednak odłączenie i przesunięcie Maszyny jest możliwe. Laboratorium, w którym postawiona jest Maszyna, znajduje się w budynku, będącym częścią zakładu produkującego cement. Nieruchomość ta położona jest na terytorium Polski. Oprócz usług serwisowych związanych z Maszyną Wnioskodawca wykonał również usługi serwisowe na urządzeniu - młynie kulowym - będącym kluczowym urządzeniem w procesie produkcji cementu (dalej: Urządzenie). Urządzenie to stanowi nieodłączną część zakładu produkcyjnego i jest na trwałe przymocowane do podłoża cementowni. Odłączenie Urządzenia od pozostałej części zakładu uniemożliwiłoby całkowicie wytwarzanie produktów. Wymontowanie go sprawiłoby także, że zarówno samo Urządzenie, jak również specjalnie przystosowane do niego pomieszczenia, przestałyby pełnić swoją funkcję. Urządzenie nie nadawałoby się do użytku bez ponownego połączenia na stałe z podłożem nieruchomości. Niemniej jednak zdeinstalowane i zamontowanie Urządzenia w innym miejscu jest możliwe. Nieruchomość, gdzie znajduje się Urządzenie, położona jest na terytorium Polski.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

• więź fizykalno-przestrzenna,
  
• więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
  
• charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)
  - przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
  
  

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym)”.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 ustawy Kodeks cywilny odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. W art. 48 Kodeksu cywilnego jest wyliczenie przykładowe „w szczególności”, z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego. Wszelka tymczasowość budynków lub innych urządzeń też wyklucza trwałe związanie z gruntem, np. typowe baraki do składowania materiałów, tzw. pakamery, barakowozy, itp. Jeśli jednak są to budynki hotelowe dla personelu, pawilony biurowe, itp., nawet na płytkich fundamentach, z instalacjami wodociągowymi i kanalizacyjnymi, liniami elektrycznymi itd., których postawienie na kilka lat wynika z wielkości inwestycji, to może zostać zachowana przesłanka „trwałego związania z gruntem”. Pewną wskazówkę, że z reguły brak takim obiektom trwałego związania z gruntem, stanowią przepisy prawa budowlanego, znające pojęcie tymczasowych obiektów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

• fizykalno-przestrzennej,
  
• funkcjonalnej (gospodarczej)
  - wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.
  
  

W tym miejscu należy dodać, że - jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku - powyższe uzasadnienie znajduje również potwierdzenie w Rozporządzeniu nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, które zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., gdzie zgodnie z art. 13b lit. b i d ww. rozporządzenia za „nieruchomość” uznaje się każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść oraz każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia, zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi, uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
   
   

Natomiast jak stanowi art. 31a ust. 3 ww. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, nie maja zastosowania do m.in.:

• instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
  
  

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Maszyna oraz Urządzenie, na których Wnioskodawca wykonuje usługi serwisowe mimo że stanowią część zakładu produkcyjnego i są przymocowane do podłoża cementowni mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, gdzie pełniłyby po przymocowaniu do podłoża swoje funkcje. Jak wskazuje Wnioskodawca Maszyna połączona jest z podłożem podporą służącą do wyrównywania nierówności podłogi. Ponadto wyposażona jest w podwozia umożliwiające manewrowanie Maszyną. Demontaż Maszyny, bądź też jej odłączenie, uniemożliwiłoby pełnienie funkcji, do jakiej została stworzona i zakłóciłoby pracę zakładu, w którym jest zamontowana, poprzez utratę kontroli jakości wytwarzanych półproduktów oraz produktu końcowego. Niemniej jednak odłączenie i przesunięcie Maszyny jest możliwe. Również Urządzenie jest na trwale przymocowane do podłoża cementowni. Odłączenie Urządzenia od pozostałej części zakładu uniemożliwiłoby całkowicie wytwarzanie produktów. Wymontowanie go sprawiłoby także, że zarówno samo Urządzenie, jak również specjalnie przystosowane do niego pomieszczenia, przestałyby pełnić swoją funkcję. Niemniej jednak zdeinstalowane i zamontowanie Urządzenia w innym miejscu jest możliwe.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że usługi serwisowe wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Sposób zamontowania Maszyny oraz Urządzenia, na których świadczy usługi serwisowe, umożliwia ich demontaż i przeniesione w inne miejsce, gdzie pełniłyby po przymocowaniu do podłoża swoje funkcje. Zatem, ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, należy traktować jako usługi na majątku ruchomym. W konsekwencji, przedmiotowe usługi świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będą opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy, tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, bądź w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym niż siedziba działalności gospodarczej, w miejscu gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.