Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-433/15/JW
z 27 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 20 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup praw do emisji CO₂ do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich ujmowania w rachunku podatkowym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup praw do emisji CO₂ do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich ujmowania w rachunku podatkowym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2015 r. znak: IBPB-1-2/4510-433/15/JW wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 listopada 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyłaniu energii cieplnej na terenie miasta. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO₂). Spółka jest objęta regulacjami ustawy z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r., nr 122, poz. 695 ze zm.). Jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji gazów cieplarnianych (CO₂) za rok poprzedni poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO₂ potwierdzonej rocznym raportem składanym przez Spółkę.

Zgodnie z obecnym stanem prawnym na lata 2013 - 2020 Spółka ma przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO₂ w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Wielkość przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO₂ generowanego przez instalacje Spółki. Mając powyższe na względzie w celu pokrycia niedoborów praw w przydziale 2013-2020 Spółka zakupiła i planuje dalej zakupywać prawa do emisji niezależnie od faktu, że posiada na swoim koncie wystarczająca ilość praw do emisji potrzebną do umorzenia w bieżącym roku bilansowym. Zakupione w ten sposób prawa stanowią dla Spółki zapas praw, które wykorzysta w latach następnych. Spółka nie przewiduje sprzedaży posiadanych w nadmiarze praw do emisji.

Podatkowe ujęcie praw do emisji CO₂ przedstawia się następująco:

Spółka traktuje zakup praw do emisji CO₂ jako koszt bezpośredni związany z prowadzoną działalnością zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP.

Na podstawie faktury zakup praw ujmuje w księgach na koncie wartości niematerialne i prawne (emisje CO₂) w korespondencji z kontem rozrachunki z dostawcą. W momencie księgowania faktury nie rozpoznaje zakupu jako koszt podatkowy. W celu dalszego rozliczania zakupione prawa ewidencjonowane są w magazynie praw. W magazynie znajdują się zarówno prawa otrzymane (darowane) jak i prawa zakupione. Należy nadmienić, że Spółka co roku na swój rachunek w KOBIZE ma przekazywane darmowe prawa do emisji wynikające z planu przydziałów. Dodatkowo zaznaczyć należy, że rozchód z magazynu następuje według kolejki rozchodu zgodnie z ustawą o rachunkowości według metody FIFO, z tym że w pierwszej kolejności są rozchodowane prawa otrzymane. Na koniec każdego roku bilansowego i podatkowego po ustaleniu wielkości spalonego opału potrzebnego do wyprodukowania (sprzedaży) energii cieplnej w danym roku Wnioskodawca ustala wielkość emisji CO₂. Na podstawie zweryfikowanego raportu określającego wielkość emisji CO₂ Spółka rozlicza zakupione wcześniej prawa do wielkości emisji według ustalonej kolejności rozchodu. W kosztach podatkowych ujmuje tylko tę część praw, która została wykorzystana do rozliczenia wielkości emisji. W rachunku kosztów rozliczenie praw znajduje swoje odzwierciedlenie w amortyzacji. Pozostałe na koncie zakupione prawa do emisji zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w latach następnych zgodnie z koleją rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO₂ stanowią koszt podatkowy w momencie zakupu (otrzymania faktury) i ujęcia na koncie wartości niematerialnych i prawnych czy w momencie rozliczenia tych praw w powiązaniu z osiągniętym przychodem i dokonania odpisów amortyzacyjnych tych praw?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko zawarte w uzupełnieniu wniosku z 16 listopada 2015 r.), zakupione w roku bieżącym i poprzednim prawa do emisji CO₂ przeznaczone na pokrycie własnej emisji w latach następnych są kosztem bezpośrednim prowadzonej działalności, stanowią koszt podatkowy w momencie rozliczenia tych praw w powiązaniu z osiągniętym przychodem.

W ujęciu bilansowym koszt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w pozycji amortyzacji ponieważ zakupione prawa do emisji traktowane są jako wartości niematerialne i prawne. Koszt ten obliczany jest jednorazowo na koniec roku po ustaleniu wielkości emisji CO₂, wartość bezpośrednio powiązana jest z osiągniętym przychodem w danym roku.

W rozumieniu przepisów podatkowych prawa do emisji nie są rozumiane jako wartości niematerialne i prawne. Dla celów podatkowych w kosztach ujmowana jest ta wartość praw, która została obliczona w powiązaniu z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży energii cieplnej. Jest to ta sama wartość, która jest odniesiona w koszty amortyzacji w ujęciu bilansowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej także: „updop”), a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy nie podlegało ocenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
   
   

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4b i 4c updop.

Przepis art. 15 ust. 4b updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy przy tym zaakcentować, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji CO₂, (które zostały wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii) – do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, Wnioskodawca zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania i przesyłania energii cieplnej na terenie miasta. Procesy produkcyjne Wnioskodawcy prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla) do powietrza. W związku z tym, że wielkość przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO₂ generowanego przez instalacje Spółki, w celu pokrycia niedoborów praw w przydziale 2013-2020 Spółka zakupiła i planuje dalej zakupywać prawa do emisji niezależnie od faktu, że posiada na swoim koncie wystarczająca ilość praw do emisji potrzebną do umorzenia w bieżącym roku bilansowym. Zakupione w ten sposób prawa stanowią dla Wnioskodawcy zapas praw, które wykorzysta w latach następnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji, służy prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet warunkuje jej prawidłowe prowadzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i stanowią koszt podatkowy w momencie rozliczenia tych praw w powiązaniu z osiągniętym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO₂ wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO₂. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji wartość nabytych brakujących uprawnień jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO₂ i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO₂.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie brakujących uprawnień do emisji CO₂ w celu wykorzystania ich na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop - uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia zakupionych praw do emisji CO₂ do kosztów bezpośrednich stanowiących koszt uzyskania przychodów w momencie powiązania ich z odpowiadającymi im przychodami należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.