INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.12.2011 r. (data wpływu 02.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - XYZ S.A. (dalej jako: „XYZ”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. — dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej.Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których Spółka występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta).

Rozliczenie pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji obligatoryjnych proporcjonalnych, co do zasady, następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, ale występują także rozliczenia miesięczne i roczne). Miesiące, kwartały, półrocza, rok pokrywają się w większości z miesiącami kalendarzowymi / kwartałami kalendarzowymi / półroczem kalendarzowym i rokiem kalendarzowym. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, z uwagi na ich specyfikę, rozliczenia od reasekurowanego do Spółki, generalnie następują z góry.

W związku ze sposobem rozliczenia reasekuracji, za dany okres, Wnioskodawca wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami.Odnośnie pozycji kosztowych, Spółka ponosi m.in. wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej.

W tym zakresie, w zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji, Spółka może być zobowiązana do wypłaty na rzecz reasekurowanego kwot z następujących tytułów, będących dla Spółki, z prawnego i rachunkowego punktu widzenia, kosztami — przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie umowy muszą zawierać tego typu postanowienia:

1. prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową, w tym również prostowanie prowizji, dalej jako „prowizje reasekuracyjne”),
2. udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,
3. brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym,
4. inne koszty — np. podatek płacony od składki w kraju cedenta,
5. udział Wnioskodawcy w wypłacanych odszkodowaniach — w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową.
   
   

Pozycje wymienione w pkt. (i)-(iii) mogą choć nie muszą być „prostowane”, tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi.Dla celów rachunkowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825; dalej jako „Rozporządzenie”), niniejsze koszty traktowane są jako bezpośrednie koszty akwizycji (dalej łącznie jako „koszty akwizycji”).

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, Wnioskodawca rozlicza powyższe koszty akwizycji w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych, tj. wykazuje je w rachunku księgowym w okresie, którego dotyczą, ustalonym na podstawie zasad obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek, zgodnie z odpowiednimi zasadami aktuarialnymi.

Dla celów ewidencji księgowej, Spółka rozpoznaje koszt księgowy z tytułu kosztów akwizycji w korespondencji z zobowiązaniami, tj.:

• w przypadku prowizji reasekuracyjnych należnych cedentom oraz brokerażu w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych — Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami pierwotnie na podstawie wysokości prowizji reasekuracyjnych i brokerażu odniesionych do uzgodnionej w umowach reasekuracyjnych wartości przewidywanej składki, którą dana umowa reasekuracji ma wygenerować (tzw. składka umowna), po zakończeniu pierwszego okresu rozliczeniowego wskazanego w umowach reasekuracyjnych (najczęściej kwartalnego, półrocznego), z których wynika obowiązek zapłaty powyższych kosztów. Po otrzymaniu i zaakceptowaniu tzw. rachunku technicznego wystawionego przez cedenta, zawierającego faktyczne przepływy finansowe pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji, Spółka koryguje zaksięgowane koszty (w korespondencji z zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” powyższe zapisy w księgach, a następnie ujmuje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako koszty w korespondencji z zobowiązaniami.
• w przypadku pozostałych kosztów akwizycji w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych — Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami po otrzymaniu faktury, naliczeniu wynagrodzenia etc.
• w przypadku kosztów akwizycji w umowach fakultatywnych i obligatoryjnych nieproporcjonalnych — Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami z góry — bezpośrednio po ujęciu umowy w księgach.
  
  

Jednocześnie, w celu rozliczenia kosztów akwizycji w czasie odpowiednio w okresie, którego dotyczą, w tym samym momencie następuje zmniejszenie księgowych kosztów akwizycji i ich ujęcie na bilansowym koncie odroczonych kosztów akwizycji. Następnie, w każdym okresie trwania umowy reasekuracyjnej związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego dalsze rozliczenie w czasie. Powyższe oznacza, że w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy reasekuracji, w kosztach księgowych Spółki wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Sam fakt zaksięgowania całości kosztów akwizycji w kosztach księgowych i jego jednoczesne odroczenie w czasie poprzez konto odroczonych kosztów akwizycji ma charakter wyłącznie prezentacyjny i wynika ze szczególnych zasad rachunkowych wynikających z Rozporządzenia.

Dokonywane „na bieżąco” korekty księgowań wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych są również odpowiednio odzwierciedlane dla celów rozliczania kosztów akwizycji poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, tj. odpowiednio zwiększają bądź zmniejszają aktywowane koszty akwizycji rozliczane „w czasie”.Zapłata kosztów akwizycji księgowana jest wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat wdanym okresie.Wnioskodawca podkreślił przy tym, że na żadnym etapie księgowania koszty akwizycji nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.Jednocześnie, przychodami księgowymi Spółki są składki przypisane w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 lit. d) Rozporządzenia. Spółka stosuje identyczne podejście dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów...

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, koszty akwizycji ponoszone są „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Nie są one również wymienione w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu kosztów niepodatkowych”. Koszty akwizycji mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Updop nie zawiera szczególnej regulacji odnoszącej się do momentu rozpoznania kosztów akwizycji dla celów podatkowych u reasekuratorów. Należy zatem odwołać się do przepisów ogólnych w tym zakresie.

Co do zasady, ustawodawca wiąże moment rozpoznania kosztu dla celów podatkowych od jego zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi lub do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi.

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno przepisy updop jak i inne regulacje podatkowe nie określają jakie koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, a jakie jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. Podział taki można natomiast znaleźć w Rozporządzeniu. Zdaniem Spółki, powinien on być również stosowany na potrzeby podziału kosztów dla celów podatkowych. Podejście takie jest również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. W konsekwencji, wymienione w stanie faktycznym koszty akwizycji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi z tytułu reasekuracji czynnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Z powyższego wynika, iż aby dany koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi mógł zostać potrącony dla celów podatkowych musi być on w szczególności poniesiony. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za koszt poniesiony należy uznać wydatek ujęty jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury albo innego dokumentu (w przypadku braku faktury), za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym kontekście, Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż z uwagi na specyficzny, przedstawiony w stanie faktycznym, sposób księgowania kosztów akwizycji wynikający ze szczególnych regulacji wynikających z Rozporządzenia, w danym miesiącu / kwartale / półroczu / roku wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego miesiąca / kwartału / półrocza / roku jest wykazana w kosztach księgowych Spółki; pozostała część jest odraczana i wykazywana w następnych odpowiednich okresach. Stąd, tylko ta część kosztów akwizycji może być traktowana jako koszt poniesiony w rozumieniu przepisów updop.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż dla celów księgowych tylko część kosztów akwizycji efektywnie stanowi koszt księgowy w danymi miesiącu / kwartale / półroczu / roku, wyłącznie ta część analizowanych kosztów akwizycji może być traktowana jako koszty uzyskania przychodów. Zatem, podatkowe traktowanie kosztów akwizycji bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi powinno być identyczne, jak dla celów księgowych.Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotowe koszty nie są drugostronnie zarachowywane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Spółka zwróciła również uwagę, iż wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p. Dariusza Niestrzębskiego, który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą:„szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (...) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi”. (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r., http://orka.sejmgov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr5/FPB-87).Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych: z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-740/08-2/MB oraz z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. IPPB5/423-505/09-2/MB.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego „koszt uzyskania przychodu”, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), #9679; jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość
• poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy przy tym zauważyć, że - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - sam fakt sformułowania przez ustawodawcę na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) w § 2 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji z dnia 28 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1825) poszczególnych kategorii kosztów akwizycji jako „kosztów bezpośrednich” oraz „kosztów pośrednich” nie przesądza o możliwości analogicznego ich podziału dla celów podatkowych.

W praktyce przyjmuje się, iż na gruncie podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą. Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. — dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej.

Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których Spółka występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta).Rozliczenie pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji obligatoryjnych proporcjonalnych, co do zasady, następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, ale występują także rozliczenia miesięczne i roczne). Miesiące, kwartały, półrocza, rok pokrywają się w większości z miesiącami kalendarzowymi / kwartałami kalendarzowymi / półroczem kalendarzowym i rokiem kalendarzowym. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, z uwagi na ich specyfikę, rozliczenia od reasekurowanego do Spółki, generalnie następują z góry.W związku ze sposobem rozliczenia reasekuracji, za dany okres, Wnioskodawca wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami.Odnośnie pozycji kosztowych, Spółka ponosi m.in. wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej.

W tym zakresie, w zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji, Spółka może być zobowiązana do wypłaty na rzecz reasekurowanego kwot z następujących tytułów, będących dla Spółki, z prawnego i rachunkowego punktu widzenia, kosztami — przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie umowy muszą zawierać tego typu postanowienia:

1. prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową, w tym również prostowanie prowizji, dalej jako „prowizje reasekuracyjne”),
2. udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,
3. brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym,
4. inne koszty — np. podatek płacony od składki w kraju cedenta,
5. udział Wnioskodawcy w wypłacanych odszkodowaniach — w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową.
   
   

Pozycje wymienione w pkt. (i)-(iii) mogą choć nie muszą być „prostowane”, tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi.

Dla celów rachunkowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825; dalej jako „Rozporządzenie”), niniejsze koszty traktowane są jako bezpośrednie koszty akwizycji (dalej łącznie jako „koszty akwizycji”).

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, Wnioskodawca rozlicza powyższe koszty akwizycji w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych, tj. wykazuje je w rachunku księgowym w okresie, którego dotyczą, ustalonym na podstawie zasad obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek, zgodnie z odpowiednimi zasadami aktuarialnymi.

Dla celów ewidencji księgowej, Spółka rozpoznaje koszt księgowy z tytułu kosztów akwizycji w korespondencji z zobowiązaniami, tj.:

• w przypadku prowizji reasekuracyjnych należnych cedentom oraz brokerażu w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych — Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami pierwotnie na podstawie wysokości prowizji reasekuracyjnych i brokerażu odniesionych do uzgodnionej w umowach reasekuracyjnych wartości przewidywanej składki, którą dana umowa reasekuracji ma wygenerować (tzw. składka umowna), po zakończeniu pierwszego okresu rozliczeniowego wskazanego w umowach reasekuracyjnych (najczęściej kwartalnego, półrocznego), z których wynika obowiązek zapłaty powyższych kosztów. Po otrzymaniu i zaakceptowaniu tzw. rachunku technicznego wystawionego przez cedenta, zawierającego faktyczne przepływy finansowe pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji, Spółka koryguje zaksięgowane koszty (w korespondencji z zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” powyższe zapisy w księgach, a następnie ujmuje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako koszty w korespondencji z zobowiązaniami.
• w przypadku pozostałych kosztów akwizycji w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych — Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami po otrzymaniu faktury, naliczeniu wynagrodzenia etc.
• w przypadku kosztów akwizycji w umowach fakultatywnych i obligatoryjnych nieproporcjonalnych — Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami z góry — bezpośrednio po ujęciu umowy w księgach.
  
  

Jednocześnie, w celu rozliczenia kosztów akwizycji w czasie odpowiednio w okresie, którego dotyczą, w tym samym momencie następuje zmniejszenie księgowych kosztów akwizycji i ich ujęcie na bilansowym koncie odroczonych kosztów akwizycji. Następnie, w każdym okresie trwania umowy reasekuracyjnej związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego dalsze rozliczenie w czasie. Powyższe oznacza, że w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy reasekuracji, w kosztach księgowych Spółki wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Sam fakt zaksięgowania całości kosztów akwizycji w kosztach księgowych i jego jednoczesne odroczenie w czasie poprzez konto odroczonych kosztów akwizycji ma charakter wyłącznie prezentacyjny i wynika ze szczególnych zasad rachunkowych wynikających z Rozporządzenia.

Dokonywane „na bieżąco” korekty księgowań wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych są również odpowiednio odzwierciedlane dla celów rozliczania kosztów akwizycji poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, tj. odpowiednio zwiększają bądź zmniejszają aktywowane koszty akwizycji rozliczane „w czasie”.

Zapłata kosztów akwizycji księgowana jest wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.Wnioskodawca podkreślił przy tym, że na żadnym etapie księgowania koszty akwizycji nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.Jednocześnie, przychodami księgowymi Spółki są składki przypisane w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 lit. d) Rozporządzenia. Spółka stosuje identyczne podejście dla celów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej w postaci:

1. prowizji reasekuracyjnych,
2. udziału w zysku z umowy należnego cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,
3. brokerażu należnego pośrednikom reasekuracyjnym,
4. innych kosztów — np. podatku płaconego od składki w kraju cedenta,
5. udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach

jako „koszty akwizycji” powiązane z konkretną umową ubezpieczenia, powinny być podatkowo zaliczone do „bezpośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o pdop w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę należy zatem stwierdzić, iż składka retrocesyjna dotyczy umowy reasekuracji czynnej zawartej przez Wnioskodawcę, zatem może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady reasekuracyjne zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825).

Należy przy tym jednak mieć na względzie, że pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń.

Nie można więc uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Spółkę w zakresie możliwości przyporządkowania na gruncie podatkowym poszczególnych wydatków z tytułu kosztów akwizycji jako rachunkowych „kosztów bezpośrednich” zgromadzonych na księgowym rachunku rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego opisane we wniosku koszty akwizycji dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak wskazał Wnioskodawca: w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.Nadmienić przy tym należy, że podatkowe koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z ogólną zasadą korygowane „wstecz” – w odniesieniu do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a nie „na bieżąco”, jak dla celów księgowych.

Podsumowując, z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że przedmiotowe koszty akwizycji powiązane są z konkretną umową ubezpieczenia, powinny być podatkowo zaliczone do „bezpośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołane przez Wnioskodawcę na poparcie prezentowanych poglądów w sprawie:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.08.2008 r. Nr IP-PB3-423-740/08-2/MB, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów Funduszu Emerytalnego oraz
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06.11.2009 r. Nr IPPB5/423-505/09-2/MB, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez polski Oddział spółki hiszpańskiej do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych oraz pozostałych kosztów akwizycji i kosztów marketingowych związanych z reklamą produktów ubezpieczeniowych,

wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążąca dla tut. Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.