INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2012 r. (data wpływu 13.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - jest nieprawidłowe,
2. rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych - jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 13.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia oraz rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją - w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca – Spółka S.A. (dalej jako: „XYZ”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. - dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator, przejmując część ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta).

Wnioskodawca zawiera umowy retrocesji, na mocy których przekazuje część przejętego przez siebie w ramach zawieranych umów reasekuracji czynnej ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego reasekuratora (retrocesjonariusza). Innymi słowy, retrocesjonariusz świadczy na rzecz Spółki usługę retrocesji, polegającą na przejęciu części ryzyka ubezpieczeniowego od Spółki.

Rozliczenie pomiędzy Spółką a retrocesjonariuszem z tytułu zawartych umów retrocesji może następować z dołu i z góry. Rozliczenie z góry następuje w przyjętych w umowie retrocesji okresach rozliczeniowych (zwykle kwartalnych lub półrocznych). Kwartały i półrocza pokrywają się w większości przypadków z kwartałami kalendarzowymi/półroczem kalendarzowym.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rozliczenie z góry następuje w przypadku umów nieproporcjonalnych, gdy umowa retrocesji posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki retrocesyjnej.

W związku ze sposobem rozliczenia retrocesji, za dany okres Spółka wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami.

Z jednej strony, w zamian za przejęcie przez retrocesjonariusza części ryzyka, Spółka płaci na jego rzecz tzw. składkę retrocesyjną stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej otrzymanej przez Wnioskodawcę od swoich klientów, z tytułu świadczonej przez Spółkę na ich rzecz usługi reasekuracji czynnej.

Z drugiej strony, Spółka jako retrocedent uzyskuje (może uzyskiwać) od retrocesjonariusza następujące przychody:

(i) udział w wypłaconych na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracji czynnej — w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza;

(ii) prowizje retrocesyjne — stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z obsługą umów podlegających ochronie oraz partycypacja w wypłaconym cedentom udziale w zysku z umów reasekuracji objętych umową retrocesji;

(iii) superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza zgodnie z zapisami umowy retrocesji;

(iv) „inne przychody”, tj. superprowizje zazwyczaj wypłacane jako ustalony procent składki lub prostowanie prowizji (korekta prowizji retrocesyjnej zgodnie z postanowieniami umowy).

W świetle powyższego, rozliczenia Spółki z retrocesjonariuszami z tytułu świadczonych przez nich na rzecz Spółki usług retrocesji, mogą obejmować następujące przepływy finansowe:

• od Spółki do retrocesjonariusza (pozycje kosztowe Spółki) – składka retrocesyjna;

• od retrocesjonariusza do Spółki (pozycje przychodowe Spółki) — udział w wypłaconych odszkodowaniach, prowizje retrocesyjne, superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza oraz „inne przychody”.
  
  

Ujęcie w księgach Spółki powyższych rozliczeń przebiega w następujących etapach:

Umowy obligatoryjne nieproporcjonalne

Każda umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki retrocesyjnej będącej zobowiązaniem Spółki z tytułu umowy retrocesji (umowy takie są zawierane na różne okresy, najczęściej na 12 kolejnych miesięcy). W związku z powyższym, w przypadku tych umów składka retrocesyjna, wymagalna za cały okres umowy, księgowana jest jako koszt w korespondencji z zobowiązaniami, jednorazowo z góry, tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki. Przy czym, w przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka retrocesyjna (tzw. składka minimalna depozytowa) może, choć nie musi być „prostowana” w określonych w umowie okresach rozliczeniowych.

Natomiast przychody z tytułu udziału retrocesjonariusza w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco — na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków technicznych. Przychody te są drugostronnie ujmowane jako należności, w tym też momencie Spółka rozpoznaje przedmiotowe przychody jako przychody dla celów podatkowych.

Umowy obligatoryjne proporcjonalne

• etap I — w zależności od umowy:

1. na koniec przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (najczęściej kwartalnego, półrocznego), Spółka wykazuje przewidywane (szacowane) przychody i koszty dotyczące danego okresu rozliczeniowego w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami; albo
2. na koniec każdego miesiąca Spółka wykazuje przewidywane (szacunkowe) przychody i koszty dotyczącego danego miesiąca w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami.
   
   

Jednocześnie, jako że koszty w postaci składki retrocesyjnej i przychody w postaci prowizji retrocesyjnych dotyczą z reguły także przyszłych okresów rozliczeniowych, Spółka dokonuje technicznego przeksięgowania powyższych kosztów i przychodów jako odroczonych w czasie — zgodnie z przyjętą aktuarialną metodą rozliczania w czasie. Koszty w postaci składki retrocesyjnej są rozliczane w czasie zgodnie z zasadami określonymi dla tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w postaci rezerwy składki na udziale retrocesjonariusza, natomiast przychody w postaci odroczonych w czasie prowizji retrocesyjnych są rozliczane zgodnie z przyjętą aktuarialną metodą mającą zastosowanie także przy rozliczaniu rezerwy składki na udziale retrocesjonariuszy. Oznacza to, iż powyższe pozycje są „eliminowane” z rachunku wyników i pokazywane w bilansie Spółki, a w rachunku wyników pokazywana jest wyłącznie ta część przychodów i kosztów, która odpowiada danemu okresowi rozliczeniowemu.

• etap II — w terminach wskazanych w umowach (zwykle w ciągu 3-4 miesięcy po zakończeniu okresu rozliczeniowego), Spółka wystawia rachunek techniczny zawierający zestawienie faktycznych należności i zobowiązań za dany okres rozliczeniowy wynikających z danej umowy retrocesji, który następnie jest akceptowany przez retrocesjonariusza. Po akceptacji rachunku technicznego przez retrocesjonariusza, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj.

1. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” koszty / przychody zaksięgowane w etapie I pkt a) w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami; albo
2. W odniesieniu do księgowań z etapu I pkt b) Spółka wyksięgowuje / doksięgowuje „na bieżąco” odpowiednią kwotę, do wysokości kwot na zaakceptowanym rachunku technicznym.

• etap III - po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy retrocesji, następują płatności wynikające z danej umowy. Za zgodą retrocesjonariusza, płatności mogą być saldowane. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.
  
  

Spółka zwraca uwagę, iż w żadnym etapie księgowane koszty nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty Spółki związane z retrocesją powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych...
2. Czy przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o pdop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

• w zakresie pytania Nr 1:

koszty Wnioskodawcy związane z retrocesją powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d 4e ustawy o pdop wdacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania Nr 1:

Wydatki związane z retrocesją jako koszt uzyskania przychodów

W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu retrocesji dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W tym kontekście, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poniższe dwa warunki muszą być łącznie spełnione:

• dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albozabezpieczenia źródła przychodów, oraz
• nie został on wyszczególniony w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiącychkosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.
  
  

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez nią w związku z umową retrocesji są ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez scedowanie na retrocesjonariusza części ryzyka przejętego od zakładu ubezpieczeń Przedmiotowe koszty nie zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty związane z retrocesją spełniają oba powyższe warunki, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wydatki związane z retrocesją jako tzw. „pośrednie” koszty uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj., „bezpośredniego” lub „innego niż bezpośredni”, nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.

Zdaniem Spółki, koszty przez nią ponoszone wynikające z umowy retrocesji, są kosztami innymi niż bezpośrednio” związanymi z przychodami podatkowymi. Wynika to z następujących przesłanek:

1. Poniesienie kosztów retrocesji, w wyniku scedowania na retrocesjonariusza części ryzyka ubezpieczeniowego, warunkuje zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki i nie ma na celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu retrocesji.
   
   

Wynika to z faktu, iż poprzez zawarcie umów retrocesji, Spółka zabezpiecza swoją pozycję finansową i ogranicza ekspozycję na ryzyko wypłaty w przyszłości znaczących odszkodowań z tytułu wystąpienia dużych szkód (np. katastroficznych). Poprzez mechanizm retrocesji, retrocesjonariusz partycypuje w kosztach odszkodowań, wspierając tym samym wypłacalność i sytuację finansową retrocedenta. Innymi słowy, udział retrocesjonariusza w wypłacanych odszkodowaniach służy wsparciu retrocedenta i stabilnemu prowadzeniu działalności reasekuracyjnej, zapewniając tym samym zachowanie źródła przychodów. Jest to tzw. finansowa funkcja retrocesji, będąca skutkiem udostępniania retrocedentom części kapitałów i środków finansowych retrocesjonariuszy.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż z punktu widzenia Spółki pożądanym stanem jest, aby przychód z tytułu umów retrocesji co do zasady nie wystąpił. Generalnie, wystąpienie przychodu z tytułu retrocesji oznacza, że wystąpiła szkoda, z tytułu której Spółka musiała wypłacić odszkodowanie, a kwoty odszkodowań są z reguły wyższe od udziału retrocesjonariusza w wypłaconych odszkodowaniach (świadczeniach) oraz innych ewentualnych pozycjach przychodowych otrzymywanych przez Spółkę.

2. Poprzez zawarcie umów retrocesji, retrocedent zwiększa zdolność prowadzenia działalności reasekuracyjnej, co pośrednio prowadzi do zabezpieczenia jego bytu, gdyż może zawierać umowy reasekuracyjne obarczone ryzykiem, którego bez ochrony retrocesyjnej nie byłby w stanie samodzielnie zaakceptować. Innymi słowy, poprzez retrocesję realizuje się wtórny podział ryzyka ubezpieczeniowego — tzw. funkcja techniczna retrocesji — wpływający na wzrost stabilności portfela i zwiększający tym samym bezpieczeństwo prowadzonej działalności reasekuracyjnej.
3. Koszty retrocesji ponoszone są w celu minimalizowania ryzyka związanego z zawartymi umowami reasekuracji czynnej. Stąd, są one niejako ubezpieczeniem ryzyka zakładu reasekuracji. Jednocześnie, koszty ubezpieczenia co do zasady stanowią tzw. koszty pośrednio związane z przychodami z działalności gospodarczej.
4. W doktrynie podatkowej występuje pogląd, iż do grupy kosztów innych niż koszty „bezpośrednio” związane z przychodami należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy. Niewątpliwie, jak zostało wskazane powyżej, wydatki związane z retrocesją związane są z zabezpieczeniem źródeł przychodów a tym samym z funkcjonowaniem Spółki.
   
   

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że koszty retrocesji stanowią koszty „inne niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami podatkowymi.

Moment rozpoznania kosztów z tytułu retrocesji jako kosztu uzyskania przychodów:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, koszty retrocesji, jako koszty „inne niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami podatkowymi, powinny dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zarachowania jako koszt dla celów księgowych, gdyż nie są one ujmowane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-122/10-2/MB).

Dodatkowo Spółka zwróciła również uwagę, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p. Dariusza Niestrzębskiego, który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą:

„szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (...) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi.” (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r.).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, koszty związane z retrocesją powinny być zaliczone do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

• w zakresie pytania Nr 2:

przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust 3 i 3a ustawy o pdop w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania Nr 2:

W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu retrocesji dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody Spółki osiągane z tytułu rozliczeń z tytułu retrocesji stanowią przychody z działalności gospodarczej, zatem powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W tym kontekście, zauważyć należy, że przychód podatkowy powstaje w dniu zarachowania przychodu na koniec miesiąca/okresu rozliczeniowego (w zależności od umowy) choćby nie został on jeszcze faktycznie otrzymany. Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/423-122/10- 2/MB).

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym jest twierdzenie, że przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o pdop w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

1. w zakresie zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych – uznaje się za nieprawidłowe,
2. rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych – uznaje się za nieprawidłowe.
   
   

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.

W § 2 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825) wskazano, że umowa reasekuracji biernej oznacza umowę reasekuracji biernej i umowę retrocesji biernej. Zatem sytuacja podatkowa Spółki jest zbliżona do sytuacji podatnika, który zawiera umowy reasekuracji biernej, na mocy których przekazuje do reasekuratora część ryzyka przyjętego przez siebie w ramach zawieranych umów ubezpieczenia.

Odnosząc się do opisanych we wniosku stanów faktycznych zauważyć należy, że retrocesja jest instytucją prawną pozwalającą reasekuratorowi, który przyjął ryzyko w drodze reasekuracji, do wtórnego jego podziału między kolejnych reasekuratorów. Reasekurator odstępuje bowiem część swego udziału w ryzyku innemu reasekuratorowi wraz z przypadającą na tę część ryzyka częścią składki oraz odpowiedzialności odszkodowawczej. Reasekuratora odstępującego udział w ryzyku nazywa się retrocedentem, a reasekuratora przyjmującego udział w ryzyku – retrocesjonariuszem.

Dzięki umowom retrocesji istnieje możliwość reasekuracji nawet największych ryzyk poprzez daleko idący ich podział.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie reasekuracji ubezpieczeniowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Należy zauważyć, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej Rozporządzeniu Ministra Finansów.

Należy przy tym jednak mieć na względzie, że pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Jak wspomniano powyżej, ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów, tj. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń księgowych przyjęty przez Wnioskodawcę.

Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania poszczególnych przychodów i kosztów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów, to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

W oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne zauważyć należy, że źródłem przychodu Spółki są m.in. otrzymywana od retrocesjonariusza:

• udział w wypłaconych odszkodowaniach,
• prowizje retrocesyjne,
• superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza
• „inne przychody”.
  
  

Jednocześnie, w związku ze specyfiką umów retrocesji, tj. w związku z podziałem ryzyka ubezpieczeniowego, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów w postaci składki retrocesyjnej.

Co wykazano powyżej, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu retrocesji biernej dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego „koszt uzyskania przychodu”, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

Podkreślić przy tym należy, że każda umowa pociągająca za sobą poszczególne koszty wymaga indywidualnej oceny pod kątem skutków podatkowych, do czego tut. Organ podatkowy w ramach wydawania interpretacji podatkowej w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie ma ustawowej delegacji. Każdorazowo kwalifikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zweryfikowana może zostać dopiero w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, które dysponują narzędziem w postaci postępowania dowodowego.

W oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekazywaniem części przejętego ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego reasekuratora (retrocesjonariusza) w postaci składki retrocesyjnej, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Wnioskodawca stwierdził, że poniesienie kosztów retrocesji, w wyniku scedowania na retrocesjonariusza części ryzyka ubezpieczeniowego, warunkuje zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki i nie ma na celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu retrocesji.

Opisane we wniosku koszty z tytułu retrocesji biernej są zatem w opinii Spółki pośrednio związane z ogółem bieżącej działalności Wnioskodawcy jako reasekuratora. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one koszty inne niż bezpośrednie, potrącalne w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
  
  

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”) uznaje się pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z uiszczaną składką retrocesyjną z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że składka ta stanowi udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, a kosztu tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem, w konsekwencji przedmiotowe koszty jako „pośrednie” są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia.

Niemniej jednak - co wykazano powyżej - pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy zatem rozpoznawać przedmiotowych kosztów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Nadmienić przy tym należy, że podatkowe koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z ogólną zasadą korygowane „wstecz” – w odniesieniu do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a nie „na bieżąco”, jak dla celów księgowych.

Podsumowując, z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że składka retrocesyjna stanowi udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, a kosztu tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem, to w konsekwencji przedmiotowe koszty jako „pośrednie” będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia.

Niemniej jednak, z uwagi na wykazaną powyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej nie należy jednak rozpoznawać przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, ponieważ obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Rozpatrując zagadnienie przychodów podatkowych związanych z retrocesją należy wskazać na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na występujące różnice w konstrukcji zawieranych umów wskazać przy tym należy, że:

• przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych, w których składka retrocesyjna wymagana jest za cały okres umowy, a przychody z tytułu udziału retrocesjonariusza w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco – na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków technicznyc
  
  

za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

• przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych, w których przyjęto określony okres rozliczeniowy (najczęściej kwartalny, półroczny) Spółka wykazuje przewidywane (szacowane) przychody i koszty dotyczące danego okresu rozliczeniowego w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami, albo na koniec każdego miesiąca wykazuje przewidywane (szacunkowe) przychody i koszty dotyczące danego miesiąca w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
  
  

Zatem, przychody Spółki osiągane z tytułu rozliczeń z tytułu retrocesji:

(i)udział w wypłaconych na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracji czynnej — w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza;

(ii) prowizje retrocesyjne — stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z obsługą umów podlegających ochronie oraz partycypacja w wypłaconym cedentom udziale w zysku z umów reasekuracji objętych umową retrocesji;

(iii) superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza zgodnie z zapisami umowy retrocesji;

(iv) „inne przychody”, tj. superprowizje zazwyczaj wypłacane jako ustalony procent składki

• stanowią przychody z działalności gospodarczej, które powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w zależności od charakteru umowy z której wynikają:

1- przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych: w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

2- przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych: na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślić przy tym należy, że dla celów podatkowych korekta prowizji retrocesyjnej dokonywana w ramach „prostowania prowizji” dla ustalenia „innych przychodów” powinna być dokonywana wstecz. Wynika to z faktu, że korekta przychodu powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze „prostowanie prowizji” nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Korekta powinna mieć wpływ na przychody należne, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej Rozporządzeniu Ministra Finansów.

Należy przy tym jednak mieć na względzie, że pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Wskazać także należy, że w odróżnieniu od art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odwołuje się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, powołane przepisy dotyczące rozpoznawania przychodu nie zwierają podobnego odwołania. Z uwagi na to, iż nie można wykluczyć, że przepisy o rachunkowości zawierają odmienne zasady ujmowania przychodu w księgach rachunkowych niż te wskazane w art. 12 ust. 3-3c ustawy, nie można w pełni podzielić stanowiska Spółki w zakresie podatkowego wykazywania przychodów. Zasady ujmowania przychodu z tytułu retrocesji dla celów podatkowych zostały uregulowane wyłącznie w ustawie i brak jest podstawy do odwoływania się w tym zakresie do zasad rachunkowych.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne i przywołane przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że przychody Spółki związane z retrocesją uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od prawnych, przy czym z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. Obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołana przez Wnioskodawcę na poparcie prezentowanych poglądów w sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. IPPB5/423-122/10-2/MB, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów z tytułu udziału reasekuratorów w składce, udziału reasekuratora w regresach, przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej i udziałów reasekuratora w odszkodowaniach, wydana została w odmiennym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja indywidualna ma jedynie walor informacyjny i nie może być wiążąca dla tut. Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.