Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-581/14-2/MC
z 13 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do prac remontowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do prac remontowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest w Grupie „A” producentem i dostawcą kompresorów do klimatyzacji samochodowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie S.A. na podstawie zezwoleń nr x z dnia 30 kwietnia 2004 r., nr xx z dnia 1 marca 2012 r. i nr xxx z dnia 15 kwietnia 2013 r.

Kluczowym dla Spółki zagadnieniem jest utrzymanie ruchu maszyn oraz urządzeń, zachowanie ich sprawności, efektywnego i bezpiecznego wykorzystywania. W tym celu Spółka przeprowadza dwie główne kategorie remontów maszyn oraz urządzeń:

1. dokonywane w regularnych odstępach czasu przeglądy oraz remonty generalne;
2. tzw. remonty komponentowe, polegające w głównej mierze na cyklicznych przeglądach i wymianie części składowych maszyn (urządzeń), które posiadają istotną wartość, których okres użytkowania jest krótszy od okresu użytkowania całej maszyny (urządzenia),

dalej łącznie (pkt 1 oraz pkt 2) zwane: Pracami Remontowymi.

Prace Remontowe mają za zadanie utrzymanie lub przywrócenie w całości lub w części pierwotnej zdolności użytkowej środków trwałych, utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji. Efektem Prac Remontowych jest brak lub ograniczenie do minimum przestojów w produkcji oraz zapewnienie niezakłóconego wykorzystywania poszczególnych składników majątkowych. Skutkiem Prac Remontowych jest przywrócenie stanu technicznego maszyn i urządzeń do stanu pierwotnego, pozwalającego na ich prawidłowe funkcjonowanie.

W ramach Prac Remontowych Spółka m.in. dokonuje tzw. renowacji form. Formy odlewnicze stanowią odrębne środki trwałe i stosowane są do wytwarzania odlewów aluminiowych, przy czym zużywają się po wytworzeniu około 120.000 odlewów. Spółka dokonuje ich renowacji, dzięki której mogą być dalej stosowane do wytwarzania odlewów, jednak – z uwagi na zdywersyfikowaną ofertę Spółki, która produkuje kompresory do różnych modeli samochodów – formy po renowacji mogą służyć do wytwarzania innych modeli odlewów, niż służyły przed renowacją (w zależności od obecnego zapotrzebowania klientów Spółki). Technologia produkcji wciąż jednak pozostaje taka sama, renowacja form nie wpływa – w odniesieniu do stanu pierwotnego – na wydłużenie okresu używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za ich pomocą ani na koszty eksploatacji. Reasumując forma ta posiada wszelkie cechy, które posiadała w stanie pierwotnym (w dniu przyjęcia jej do używania pierwotnie, w przeszłości), z wyjątkiem tego, iż może w niektórych przypadkach pozwalać na wywarzanie – za pomocą tej samej technologii – innych modeli odlewów aluminiowych. Jednocześnie dana forma może w jednym czasie służyć wyłącznie do wytwarzania jednego modelu odlewu i dopiero wskutek ponownej renowacji może ewentualnie być zastosowana do wytwarzania innego modelu.

W przypadku pozostałych Prac Remontowych stan techniczny maszyn oraz urządzeń lub ich elementów przywracany jest do stanu pierwotnego, a ich zastosowanie jest identyczne z zastosowaniem przed dokonaniem Prac Remontowych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m Ustawy o CIT.

Spółka stosuje Ustawę o rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), które znajdują odzwierciedlenie w przyjętej przez Spółkę polityce rachunkowości. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka stosuje m.in. MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” w zakresie ujmowania dla celów bilansowych Prac Remontowych, jako istotnych wartościowo kosztów wymiany (zastąpienia) części składowych rzeczowych aktywów trwałych w wartości bilansowej środków trwałych.

Powyższe działania są zgodne w szczególności z § 43 (w związku z § 13 oraz § 14) MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”, który stanowi, iż „każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno”. Jednocześnie zgodnie z § 45 MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” „istotne części składowe pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą mieć taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inne istotne części tej samej pozycji. Takie części mogą by grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego”.

Spółka traktuje zatem dla potrzeb rachunkowych (bilansowych) koszty poszczególnych Prac Remontowych jako odrębne środki trwałe i jako takie rozlicza je w czasie poprzez amortyzację, niezależnie od amortyzacji samych maszyn (urządzeń).

Spółka planuje w przyszłości kontynuowanie powyższej polityki rachunkowości w zakresie rozliczania Prac Remontowych.

Niemniej jednak możliwe jest również, że w przyszłości koszty niektórych Prac Remontowych Spółka będzie rozliczała w czasie, zgodnie z przyjętą polityką o rachunkowości, poprzez dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne). Powyższe działanie byłoby zgodne z art. 39 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, który stanowi, że „jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych”. Z kolei art. 39 ust. 3 Ustawy o rachunkowości stanowi, że „odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności”. Uwzględnienie kosztów Prac Remontowych w ramach jednego roku finansowego obciążyłyby bowiem nieproporcjonalnie wynik finansowy tego roku. Z tego względu uzasadnione byłoby działanie Wnioskodawcy polegające na rozliczeniu międzyokresowym kosztów Prac Remontowych przez okres do następnego planowanego przeprowadzenia Prac Remontowych danego środka trwałego.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, iż zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości koszty inne niż koszty Prac Remontowych, tj. koszty bieżącego utrzymania środków trwałych, ich bieżącej konserwacji, drobnych remontów są ujmowane przez Spółkę bilansowo jednorazowo w okresie, w którym wystąpiły (w dacie poniesienia).

Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje stanowisko w zakresie momentu zaliczenia (potrącenia) kosztów Prac Remontowych do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy koszty Prac Remontowych nie stanowią ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powiększają wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych?
2. W przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za prawidłowe, to gdy Spółka dokonuje lub będzie dokonywać dla celów rachunkowych (bilansowych) rozliczenia kosztów Prac Remontowych w czasie (poprzez księgowe odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne), czy koszty te – jako tzw. koszty pośrednie – powinny być zaliczane (potrącane) jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych – w czasie – w tych samych momentach, jak dla celów rachunkowych (bilansowych)?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Koszty Prac Remontowych nie stanowią ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powiększają wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych”.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT „jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z powyższym przepisem ulepszenie środka trwałego następuje, jeżeli:

• dokonano prac wymienionych w zamkniętym katalogu (tj. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji) oraz
• wartość tych prac przekracza kwotę 3.500 PLN oraz
• wydatki te (prace) powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.
  
  

Powyższe przesłanki muszą wystąpić łącznie, aby można było stwierdzić ulepszenie środka trwałego. Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że koszty prac nie powiększają dla celów podatkowych wartości początkowej środków trwałych i w konsekwencji nie stanowią podstawy do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, a mogą być ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z 13 marca 1995 (nr PO 3-722-160/94) „Wartość początkową środków trwałych podwyższają wydatki na ich ulepszenie. Wydatkami na ulepszenie są wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej tych środków z ich przekazania do używania. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1. przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3. rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
5. modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych”.
   
   

Zdaniem Spółki przeprowadzane przez nią Prace Remontowe mają charakter typowo „remontowy”, a zatem nie wymieniony w ustawie jako mogący powodować ulepszenie. Jednakże możliwe jest w niektórych sytuacjach uznanie (np. w przypadku renowacji form), że prace te mogą mieć charakter rekonstrukcji, polegającej na odtworzeniu zużytych całkowicie składników majątkowych. Jak wskazuje doktryna i orzecznictwo, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 413/13 „(...) powstaje poważna wątpliwość co do możliwości uznania jakiejkolwiek rekonstrukcji za ulepszenie. Rekonstrukcja jest bowiem odtworzeniem stanu poprzedniego, a więc przywróceniem pierwotnych właściwości i cech danemu przedmiotowi. W razie faktycznej rekonstrukcji wykluczone jest zatem ulepszenie przedmiotu jej oddanego, bowiem nie zyskuje on nowych cech lub właściwości, lecz odtwarzane są stare. Stanowić ona będzie w istocie remont. Wydaje się zatem błędem ustawodawcy użycie słowa »rekonstrukcja« w odniesieniu do ulepszeń środków trwałych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 22(g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych LEX 2010)”.

Niezależnie jednak od powyższych rozważań czy ewentualnych wątpliwości dotyczących klasyfikacji charakteru remontów oraz rekonstrukcji Spółka stoi na stanowisku, iż istotny dla sprawy i rozstrzygający (z uwagi na to, iż wyrażone w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT przesłanki muszą być spełnione łącznie) w zakresie ustalenia, czy przedmiotowe Prace Remontowe stanowią ulepszenie, jest fakt, iż – zdaniem Spółki – nie powodują one wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Nie zachodzi bowiem żadna przesłanka wymieniona w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT in fine ani żadna inna przesłanka, która powodowałaby, że wartość użytkowa tych środków wzrosła względem jej wartości w stanie pierwotnym. Zdaniem Spółki przesłanka taka nie zachodzi również w przypadku renowacji form, w wyniku której może się zdarzyć, że formy po renowacji mogą zostać wykorzystane do wytwarzania (przy użyciu tej samej technologii) innego modelu odlewów aluminiowych. W szczególności nie można w tym wypadku mówić o zwiększeniu wartości wytwórczej lub o poprawie jakości produktów uzyskiwanych za pomocą tego środka trwałego – inne modele, do których produkcji wykorzystywane są formy po renowacji, nie są bowiem lepsze od poprzednio produkowanych modeli, są po prostu inne, co wynika z dywersyfikacji produkcji kompresorów dla różnych odbiorców. Jednocześnie dana forma zawsze będzie mogła być wykorzystana wyłącznie do produkcji jednego modelu, także nawet w przypadku, gdy po renowacji będzie używana do produkcji innego modelu, nie dojdzie do zwiększenia jej wartości wytwórczej, gdyż nie będzie mogła być używana do produkcji poprzedniego modelu. O ile zatem można tu ewentualnie mówić o modyfikacji środka trwałego, to z pewnością nie zachodzi jego ulepszenie.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż działania podejmowane w ramach Prac Remontowych nie powodują zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania. Tym samym nie spełniono trzeciej z ww. przesłanek do uznania wydatku za ulepszenie środka trwałego.

Podsumowując koszty Prac Remontowych nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Tym samym do kosztów ponoszonych w związku z przeprowadzeniem Prac Remontowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) Ustawy o CIT, ponieważ w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wystąpi ulepszenie środka trwałego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty Prac Remontowych, które Spółka rozlicza lub będzie rozliczać dla celów rachunkowych (bilansowych) w czasie (poprzez księgowe odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne) – jako tzw. koszty pośrednie – powinny być zaliczane (potrącane) jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych – w czasie – w tych samych momentach, jak dla celów rachunkowych (bilansowych).

Uzasadnienie

Potrącalność kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Z kolei art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT stanowi, że „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Wyżej wymienione przepisy dokonują podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei do kosztów pośrednio związanych z przychodami zalicza się koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, związane z działalnością, funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika, służące osiągnięciu przychodu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi konkretny przychód.

Spółka wskazuje, że przeprowadzenie Prac Remontowych ma na celu w szczególności utrzymanie ruchu maszyn i urządzeń, zapewnienie lub przywrócenie ciągłości produkcji. Prace Remontowe mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ przywrócenie lub utrzymanie zdolności użytkowej środków trwałych służy pośrednio osiągnięciu przychodów, jak również zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Koszty te stanowią zatem koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie.

Powyższe stanowisko jest powszechnie potwierdzane również w linii interpretacyjnej prezentowanej przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2013 r. nr IBPBI/2/423-1077/13/CzP wskazano (odnosząc się do kosztów kapitalnych remontów), że „Wydatki te, jako koszty remontu – będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, charakter działań podejmowanych w ramach Prac Remontowych sprawia, że koszty te należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Moment poniesienia kosztu

Jak Spółka wskazała powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”.

Z kolei art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT reguluje moment poniesienia kosztu. Zgodnie z ww. przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h Ustawy o CIT) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka podkreśla, iż dokonując wykładni powyższego przepisu, czyli ustalając jego znaczenie, należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł wykładni językowej. Wykładnia językowa ma bowiem podstawowe znaczenie w procesie wykładni prawa, a pierwszoplanowa rola wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa była potwierdzana zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) przyjmuje dominującą rolę wykładni językowej. Przykładowo w wyroku z 16 czerwca 1994 r. (sygn. SA/Po 243/94) skład orzekający NSA podkreślił, że „(...) zawsze punktem wyjścia wykładni przepisów prawa podatkowego będzie określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym pomiotom przekazać określone normy postępowania/oddziaływać sugestywnie na zachowanie się adresatów tych norm”.

Wykładnia językowa nakazuje odwoływać się w procesie interpretacji do całości tekstu prawnego. Z racjonalności językowej prawodawcy wyprowadza się między innymi dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni. Ta sama zasada nakazuje przyjąć, że w tekście prawnym nie pominięto żadnych słów, a ich dodawanie byłoby wykroczeniem poza językowe znaczenie tekstu.

Wnioskodawca wskazuje, że literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Artykuł 15 ust. 4e Ustawy o CIT odsyła zatem wprost do norm przyjętych w przepisach regulujących kwestię ujmowania kosztu w księgach rachunkowych. W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest – co do zasady – od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Ponieważ ujęcie kosztu w księgach rachunkowych jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, konsekwentnie istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Na powyższe wskazuje końcowa część art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, która wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, w ocenie Spółki, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie kosztu (faktury) w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów lub na koncie środków trwałych), ale istotne jest jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości lub MSR, w tym z uwzględnieniem zasady ostrożności (art. 7 Ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 Ustawy o rachunkowości) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art 6 Ustawy o rachunkowości). Zasady rachunkowości, w tym zasada periodyzacji kosztów nakazują, że koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak istotne, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik finansowy tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, powinny być rozliczane w czasie (odpisywane w ciężar kosztów w czasie).

W ocenie Wnioskodawcy o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych rozstrzyga data, „na którą” dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją racjonalnego prawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis w swojej językowej warstwie wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień, „na który” ujęto dany koszt. Co więcej, skoro prawodawca używa specyficznych zwrotów zaczerpniętych z Ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W konsekwencji należy uznać, że nie ma podstaw do innej wykładni zwrotu „na dzień”, którym posługuje się Ustawa o CIT, od znaczenia tego zwrotu funkcjonującego w Ustawie o rachunkowości. Skoro art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach) i jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w Ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty jako koszt w księgach, zatem regulacja ta zawierałaby sprzeczność.

Powyższe oznacza, iż jeśli Spółka – zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości – podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów Prac Remontowych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i dla celów podatkowych. Jak bowiem wynika z powyższej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. W świetle powyższego nie byłoby zatem zasadne potrącenie tych kosztów dla celów podatkowych jednorazowo, np. w momencie zarachowania faktury (rachunku) na koncie księgowym.

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, iż stanowisko przyjmujące, że bilansowe (rachunkowe) ujęcie kosztu przekłada się na podatkowe ujęcie kosztu jest jednolicie przyjmowane w piśmiennictwie organów podatkowych. Przykładowo Minister Finansów uznał, że:

• „Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. W świetle powyższego, skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą rozliczane w czasie przez okres 24 m-cy, to powinny one – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. (nr ILPB4/423-393/13-2/ŁM);
• „(...) jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remonty środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. Końcowo, w świetle powyższego poniesione wydatki na duże remonty, w oparciu o stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r. (nr IPTPB3/423-402/12-5/PM), podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2013 r. (nr ILPB3/423-171/13-2/JG).
  
  

Również orzecznictwo sądów administracyjnych zajmuje stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. II FSK 253/11) uznał, że:

• „Przepis art. 15 ust. 4e u.p.do.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów”.
  
  

Także wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują podobne stanowisko uznając, że:

• „Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”– wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Łd 1350/12);
• „Przy czym podkreślić należy, że w myśl art. 15 ust. 4e, istnieje możliwość zakwalifikowania wydatków na remont jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jednak jest ona, zgodnie z treścią tego przepisu, zdeterminowana zasadami polityki rachunkowości. Zatem, prawidłowo przyjął organ w wydanej interpretacji, że jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remont środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych” – wyrok WSA w Opolu z dnia 25 września 2013 r (sygn. I SA/Op 330/13).
  
  

Fakt, iż zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka rozlicza dla celów bilansowych w czasie koszty Prac Remontowych poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powoduje zmiany momentu potrącenia tych kosztów dla celów podatkowych – będzie to dzień (ten sam), na który określona wartość kosztu została ujęta w księgach w formie odpisu amortyzacyjnego (odpisana jako koszt). Również w przypadku, gdyby Spółka w wyniku zmiany polityki rachunkowości zaczęła rozliczać w czasie niektóre z kosztów Prac Remontowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne, potrącenia kosztów podatkowych powinny być dokonywane w analogicznych do księgowych okresach. Przepis art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT nie przewiduje bowiem, aby forma ujęcia kosztu dla celów bilansowych miała wpływ na ustalenie momentu potrącenia kosztu dla celów podatkowych (wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie są sytuacje ujęcia bilansowo jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jednak wyjątki te nie mają zastosowania do niniejszej sprawy).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, np.:

• „W świetle powyższego wydatki na remont środków trwałych, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujęcie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym. W świetle powyższego, skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą odnoszone w koszty, poprzez odpisy amortyzacyjne, to powinny one – zgodnie z art. 15 ust. 4e updop – w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1077/13/CzP); tak samo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-566/13/BG);
• „(...) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r. (nr IPPB5/423-632/09-2/PJ).
  
  

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Prac Remontowych nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

Koszty Prac Remontowych – jako koszty pośrednie – powinny być zaliczane (potrącane) – w czasie – do kosztów uzyskania przychodów na tych samych zasadach, jak dla celów rachunkowych (bilansowych). Skoro Koszty Prac Remontowych dla celów rachunkowych (bilansowych) będą odnoszone w koszty w czasie, poprzez księgowe odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne, to powinny one – zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT – w tym samym czasie i w tych samych wartościach – być zaliczane (potrącane) do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.